III SA/Wa 3428/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. spraw ze skarg A. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z byłym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r. oddala skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 maja 2014 r. wniesionego przez A. Z. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem I instancji") z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydanej w przedmiocie solidarnej wraz z G. Sp. z o.o. (poprzednie nazwy: D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o.) z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu – D. J., odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 1.086.390,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 424.617 zł uchylił decyzję NUS w zakresie o orzeczenia o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 129.276,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 53.703 zł i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. Ponadto po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 20 maja 2014 r. od decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydanej w przedmiocie solidarnej wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – D. J. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. w łącznej kwocie 370.798 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości łącznie w kwocie 131.193 zł utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. W uzasadnieniach powyższych decyzji z dnia [...] września 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie przedmiotowych decyzji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] NUS orzekł o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – D. J., odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 1.086.390,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 424.617 zł. Natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] orzekł o solidarnej ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – D. J., odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. w łącznej kwocie 370.798 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości łącznie w kwocie 131.193 zł. Odpowiednimi pismami z 20 maja 2014 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła odwołania od ww. decyzji NUS, zarzucając im naruszenie: - art. 116 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w petitum decyzji, - art. 116 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż podstawą odpowiedzialności Skarżącej jest w/w przepis, ponieważ Spółka nie była w momencie pełnienia funkcji członka zarządu podatnika Spółką w organizacji, - art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, mimo iż sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia takich wniosków, - art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, mimo iż posiada ona majątek i częściowo reguluje zobowiązania podatkowe, - art. 116 § 1 lit b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, iż ciążył na niej obowiązek wskazania majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczeń w znacznej części. - art. 116 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu, ponieważ ewentualna odpowiedzialność członków winna być określona w jednym postępowaniu, - art. 21 ust. 1 i 2 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieprawidłowe ustalenie daty zajścia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego i niezałatwienie sprawy w sposób prawidłowy oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołań Skarżąca zarzuciła, że art. 116 O.p. wskazany jako podstawa prawna zaskarżonych decyzji, nie został uzupełniony poprzez sprecyzowanie jakie paragrafy tego przepisu miały zastosowanie w sprawie, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, niezasadnie natomiast w treści decyzji przywołany został art. 116 § 4 O.p., odnoszący się do odpowiedzialności osób zarządzających spółkami w organizacji. Ponadto w ocenie Skarżącej, organ I instancji nie wykazał, iż ponad wszelką wątpliwość zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ w 2010 r. nie było wiadomo, czy Spółka zdoła zaspokoić wszystkich wierzycieli. Podkreślono, że przejściowe problemy finansowe Spółki nie mogą być utożsamiane z istnieniem podstaw upadłościowych. Tym samym zauważono, że w maju 2014 r. Spółka dokonała częściowych wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, uregulowała też należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r., co świadczy o tym, iż nie utraciła trwale zdolności do regulowania zobowiązań i posiada majątek. Fakt uregulowania tych zaległości przeczy też, zdaniem Skarżącej, stwierdzonej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Skarżąca zarzuciła również organowi I instancji brak rozważenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu i oparcie tezy o zawinionym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jedynie na istnieniu pewnych wymagalnych wierzytelności, a nadto naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W złożonych w toku postępowania pismach Skarżąca ponownie zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 116 § 1-4 O.p., a ponadto wniosła o przedłużenie postępowania do czasu przedłożenia opinii biegłego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy pełniła funkcję członka zarządu. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniach, uchylił decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w zakresie o orzeczenia o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie 129.276,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 53.703 zł i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy tę decyzję. Ponadto utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. Przytaczając motywy powyższych rozstrzygnięć organ odwoławczy w uzasadnieniach poszczególnych decyzji wyjaśnił, iż w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej zastosowanie znajdują przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., w tym art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Jak stanowi art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - warunkiem jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik) nie wykonał. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest również, jak wskazał organ to, że odpowiadają one za cudzy dług, jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne. DIS dokonał następnie oceny wymagalności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2010 r. do lutego 2011 r., stwierdzając, iż pozostają one wymagalne. Z kolei badając kwestię prawidłowości wszczęcia przez organ I instancji wobec Skarżącej postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wykazania przez NUS spełnienia warunku z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 § 3 O.p. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle wymienionego przepisu w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za przedmiotowe zaległości, przed wszczęciem postępowania wymagane jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych. Zdaniem DIS, warunek ten został spełniony w odniesieniu do zaległości za okres od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. DIS zauważył natomiast, że w zakresie zaległości za lipiec 2010 r. brak jest dowodu doręczenia Spółce tytułu wykonawczego wystawionego na te zaległości, a zatem dowodu potwierdzającego wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, w odniesieniu do przedmiotowej zaległości nie została, w ocenie organu odwoławczego, spełniona przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z 108 § 3 O.p., co uzasadniało konieczność uchylenia decyzji NUS w tej części i umorzenia postępowania w tym zakresie. W dalszej kolejności DIS przytoczył treść przepisów art. 116 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. Odnosząc się do kwestii wykazania przez organy podatkowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej z art. 116 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w dniach upływu terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r., tj. w okresie od 25 września 2010 r. do 25 marca 2011 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 6 listopada 2009 r., została powołana na stanowisko członka zarządu Spółki. W dniu 31 marca 2011 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Okoliczność powyższą potwierdza też odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 12 grudnia 2013 r. DIS uznał zatem, że pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie został zachowany solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej - organ podatkowy wszczął bowiem postępowanie i wydał stosowną decyzję orzekającą o odpowiedzialności drugiego solidarnie zobowiązanego ze Skarżącą członka zarządu Spółki. Zdaniem DIS, nie można przy tym zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 116 O.p. poprzez prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu. Organ wyjaśnił, że to czy należy prowadzić jedno wspólne postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu, czy kilka odrębnych postępowań, jest w istocie kwestią techniczną. Natomiast podstawowe znaczenie, w ocenie DIS, ma sam fakt objęcia postępowaniem wszystkich osób trzecich. DIS za niezasadny uznał ponadto zarzut odwołania dotyczący błędnego przywołania w treści decyzji, jako przepisu statuującego odpowiedzialność podatkową Skarżącej art. 116 § 4 O.p. Zdaniem DIS, z przepisu tego nie wynika, aby rozciągał on odpowiedzialność jedynie na byłych członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, albowiem wymienia on dwie odrębne kategorie osób ponoszących odpowiedzialność: byłych członków zarządu oraz byłych pełnomocników lub wspólników spółki w organizacji. Zatem, zdaniem DIS, na mocy tego przepisu w powiązaniu z art. 116 § 2 O.p., możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji. DIS wskazał także, że art. 116 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Ponownie podkreślił, iż na objęte zaskarżonymi decyzjami zaległości Spółki wystawione zostały tytuły wykonawcze, zaś NUS prowadził do Spółki postępowanie egzekucyjne również na inne zaległości. Organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, wskazując m.in., iż w toku tego postępowania dokonano licznych zajęć rachunków bankowych oraz zajęć prawa majątkowego u podmiotów mogących posiadać zobowiązania wobec Spółki. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wskazania, iż zaległości grupy klientów F. oraz obsługiwanych hoteli Grupy O. pokryłyby wszelkie roszczenia podatkowe, a urząd skarbowy zrezygnował z realizacji zajęć wierzytelności u tych podmiotów powołując się na interes podatnika, DIS zauważył, iż powodem powyższego był złożony przez zarząd Spółki wniosek o zwolnienie z egzekucji zajęć wierzytelności u tych dłużników, który uzasadniano wskazując m.in., iż utrata tych kontrahentów spowodowałaby zachwianie płynności finansowej Spółki, brak możliwości realizowania wynagrodzeń dla pracowników firmy oraz doprowadzenie do upadłości Spółki. W tych okolicznościach NUS przychylił się do wniosku Spółki i zwolnił z egzekucji wierzytelności u dłużników. DIS odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego niezasadnego przyjęcia w zaskarżonej decyzji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy w maju 2014 r. Spółka dokonała częściowych wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz uregulowała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione przez pełnomocników fakty nie przeczą wystąpieniu bezskuteczności egzekucji. W dalszej części uzasadnień decyzji DIS dokonał analizy przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., warunkujących możliwość uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, wyjaśniając, że wykazanie tych przesłanek obciąża stronę postępowania. DIS wyjaśnił następnie, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 z późn. zm., powoływana dalej "P.u.n" ). Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W ocenie DIS organ I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, by Skarżąca wykazała zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe. W szczególności, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie niewątpliwie nie zaistniała okoliczność dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. DIS zauważył, iż organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie złożonych przez nią sprawozdań finansowych w latach 2010 - 2012, zeznań podatkowych oraz deklaracji podatkowych, korzystając ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że dane finansowe Spółki oraz analiza wskaźnikowa za ww. lata wskazują, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcia postępowania układowego w postaci stanu niewypłacalności wystąpiła w Spółce już 25 sierpnia 2010 r., co ujawniono w bilansie za 2010 r., w którym wykazano, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej majątku. Organ podkreślił również, że zobowiązania te nie malały. Na potwierdzenie takiej kondycji finansowej Spółki DIS odwołał się także do danych wynikających z rachunku zysków i strat za lata 2010 i 2011. Uwzględniając te okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób nie stwierdzić, że Spółka w analizowanym okresie miała trudności w spłacie swoich zobowiązań i nie umacniała swej sytuacji finansowej. Ponadto, DIS zwrócił uwagę na sytuację finansową Spółki z początku 2009 r., tj. z okresu poprzedzającego wstąpienie Skarżącej do zarządu Spółki stwierdzając, że wartość zobowiązań Spółki już wówczas przekraczała wartość aktywów, zaś w rachunku zysków i strat za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. wykazano stratę. Reasumując DIS podzielił opinię organu I instancji, iż zobowiązania Spółki sukcesywnie przewyższały stan jej majątku, a z uwagi na fakt nieregulowania, począwszy od lipca 2010 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółka stała się niewypłacalna. W opinii organu odwoławczego więc, skoro w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek taki nie został złożony - brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ zauważył równocześnie, że nie została w sprawie spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości. Jednocześnie organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji stwierdził, że NUS dokładnie oraz rzetelnie zebrał materiał dowodowy, a także dokonał dokładnej analizy całego materiału w kontekście pozytywnych, jak również negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa, poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w petitum decyzji jest niezasadny. Ponadto za niezasadne, w ocenie DIS, uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, zaskarżyła następnie obydwie decyzje DIS z dnia [...] września 2014 r wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonych skargach wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części utrzymującej orzeczenia organu I instancji w mocy i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, mimo iż sytuacja ekonomiczna Spółki nie uzasadniała złożenia takich wniosków, a brak regulowania zobowiązań podatkowych nie miał charakteru trwałego, 2) art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, mimo iż posiada ona majątek i częściowo reguluje zobowiązania podatkowe, 3) art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organ I instancji i nieuwzględnienie w decyzji, iż podatnik dokonał zapłaty części zobowiązania podatkowego, 4) art. 21 ust. 1 i 2 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez nieprawidłowe ustalenie daty zajścia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, 5) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, iż w dniu 25 sierpnia 2010 r. zaktualizował się obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, 6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę nie miało charakteru trwałego i nie zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu Strona podnosiła m.in., że obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie dowodów potwierdzających, że zaprzestanie regulowania zobowiązań miało charakter trwały. Nadto organy nie wskazały drugiego wierzyciela na dzień 25 sierpnia 2010r. Nie jest także zasadny wniosek, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, bowiem organy dobrowolnie podjęły decyzję o odroczeniu prowadzenia egzekucji. W momencie wystąpienia przez zarząd z wnioskiem o zwolnienie zajęć spod egzekucji – Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki i nie może ponosić konsekwencji działalności zarządu, który podjął decyzje o wystąpienie z wnioskiem o zwolnienie od zajęcia wierzytelności. DIS w odpowiedziach na powyższe skargi zawartych w pismach z dnia 4 listopada 2014 r. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zaprezentowane w decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie dnia 16 kwietnia 2015 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3428/14 oraz III SA/Wa 3429/14 oraz postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 3428/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie naruszają ona prawa. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał we czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nie jest między stronami sporne, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki G. Sp. z o.o. w terminach upływu płatności zobowiązań w podatku VAT za okres 08-12.2010r. oraz 01-02.2011r. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 6 listopada 2009r. oraz w odpisie z Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 12 grudnia 2013r. Wbrew twierdzeniom autora skargi, zdaniem Sądu, organy wykazały także zaistnienie przesłanki bezkuteczności egzekucji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane na stronach od 8 do 10 zaskarżonych decyzji, mające na celu ustalenie i ewentualne wyegzekwowanie składników majątku w spółce G. sp. z o.o. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, jak również u ewentualnych dłużników Spółki. W związku z zastosowanymi zajęciami część z kontrahentów poinformowało, że albo nie uznają wierzytelności wobec G. sp. z o.o., albo ich nie posiadają. Trzech kontrahentów : O. SA, C. Sp. z o.o., F. sp. z o.o. uznało natomiast wierzytelności Spółki i z tego tytułu z uzyskano odpowiednio kwoty: 123.242,30 zł., 294.059,55 zł., 144.534,33 zł., 4.011,28 zł., 139.122,90 zł. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny poszukiwał nie tylko środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki, czy u potencjalnych dłużników tego podmiotu, ale poszukiwał jakiegokolwiek innego majątku Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał R. S. – osobę uprawnioną do reprezentacji do wskazania mienia podlegającego egzekucji, pozwalającego na zaspokojenie istniejących zaległości Spółki. Na powyższe wezwanie nie uzyskano odpowiedzi. Z protokołu o stanie majątkowym sporządzonym dnia 28 listopada 2012r. wynikało, że Spółka nie posiada majątku, praw majątkowych, obroty z prowadzonej działalności wynoszą 680.000,00 zł netto. Spółki nie odnaleziono w KRS w roli wspólnika, udziałowca, akcjonariusza, ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z pisma MSWiA wynikało natomiast, że należące do Spółki samochody osobowe obciążone zostały zastawem skarbowym. Zatem analiza toku postępowania egzekucyjnego jasno wykazuje, iż wszystkie podjęte czynności, pomimo wyegzekwowania pewnych (stosunkowo niewielkich wobec dochodzonych zaległości) sum w toku egzekucji, nie doprowadziły do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Na odmienną w tym zakresie ocenę nie może mieć wpływu wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że zaległości Grupy F. oraz obsługiwanych hoteli Grupy O. pokryłyby wszelkie roszczenia podatkowe za badany okres, a urząd skarbowy zrezygnował z realizacji zajęć wierzytelności u tych podmiotów, przychylając się do wniosku Spółki w tym zakresie, ze względu na ważny interes podatnika. Trudno bowiem czynić zarzut organowi egzekucyjnemu, że uwzględnił wniosek Spółki w przedmiocie zwolnienia z egzekucji wierzytelności wobec kontrahentów, których utrata, jak argumenotwała Spółka spowodowałaby zachwianie jej płynności finansowej, a także brak możliwości realizowania wynagrodzeń dla 700 pracowników. W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. przychylił się do wniosku Spółki i zwolnił z egzekucji wierzytelności u w/w 4 dłużników, zajętych zawiadomieniami z dnia 4 sierpnia 2011r., uznając, że wystąpiła przesłanka istnienia ważnego interesu podatnika. Nie jest przy tym rzeczą Sądu dokonywanie w niniejszym postępowaniu oceny zasadności wydanego postanowienia, które stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Kwestia ta wykracza bowiem poza ramy niniejszego postępowania. Zauważyć natomiast należy, że jak wynika z akt sprawy, organ zawiadomieniami z dnia 14 listopada 2012r. oraz z 15 maja 2013r. dokonał ponownie zajęć rzeczonych wierzytelności. W odpowiedziach na powyższe zajęcia podmioty z G.poinformowały, że na dzień wpływu powyższych zawiadomień nie posiadają zobowiązań względem Spółki. Podobnie bez wpływu na kwestię zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji jest podnoszona w skardze okoliczność dokonania przez Spółkę w maju 2014r. dwóch wpłat na poczet zaległości w podatku VAT w kwotach 9.000,00 zł i 5.000,00 zł. Trafnie DIS wskazywał, że art. 116 §1 O.p. stanowi o bezskuteczności całkowitej, ale również częściowej. Zatem omawiana przesłanka jest spełniona także w sytuacji, w której istnieje pewien, aczkolwiek nie wystarczający na pokrycie całego długu majątek. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że dokonane wpłaty, w porównaniu do kwoty zaległości (podatek VAT za 2010r. - 1.086.390,00 zł., podatek VAT z 2011r. – 370.798,00 zł.) stanowiły marginalny ułamek tych należności. Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dokonane w maju wpłaty winny być uwzględnione w zaskarżonej decyzji, w ten sposób, że organ odwoławczy powinien dokonać odpowiedniego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, jak trafnie wskazał DIS w odpowiedziach na skargi, wpłaty te nie wystarczyły nawet na pokrycie najstarszej zaległości za 07.2010r., wobec czego pozostają one bez wpływu na kwoty zaległości Spółki za okresy późniejsze, bjęte odpowiedzialnością Skarżącej. Przypomnieć także należy, że decyzja wydawana w trybie art. 116 O.p. jest decyzją konstytutywną. Konstytutywny charakter tej decyzji powoduje, że przy ocenie jej prawidłowości należy brać pod uwagę okoliczności istniejące przy wydaniu decyzji. W dacie jej wydania nie wystąpiły wpłaty, na które powołuje się Strona. Decyzja organu drugiej instancji ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej, a przedmiotowe wpłaty nie mogły przesądzać o jej wadliwości (por. wyrok WSA w Warszawie III SA120/12). Należy także podnieść i ten argument, że gdyby organ odwoławczy obniżył wysokość zobowiązania o dokonane wpłaty, jak chciałaby tego Strona, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając na nowo wysokość zobowiązania, za które odpowiada Strona, z pomniejszeniem dokonanych wpłat, wpłaty te stałyby się nadpłatą w rozumieniu O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Niewykazanie okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.. Stosownie do art. 10 ustawy P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność, jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Wystąpienie każdej ze wskazanych wyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie wniosku o upadłości, a Skarżąca nie dokonawszy tego, nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Analizując sytuację finansową Spółki za rok 2009, stwierdzić należy, że już w tym okresie wartość zobowiązań przewyższała wartość majątku Spółki, co jednoznacznie wynika ze sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia 2009 do 31marca 2010r. Z bilansu wynikało bowiem, że na dzień 31 marca 2009r. wartość aktywów wynosiła 3.527.833,73 zł., przy zobowiązaniach 3.951.755,20 zł. Nadto z oświadczenia zarządu wynikało, że rachunek zysków i strat za okres od 1 kwietnia 2009 do 31 marca 2010r. wykazał stratę netto w wys. 394.068,94 zł. Stan niewypłacalności ujawniony został także w bilansie Spółki za 2010r. Według danych tego bilansu: na dzień 31 marca 2010r. wartość majątku Spółki wynosiła ogółem 4.412.635,79 zł, przy zobowiązaniach 5.069.462,79 zł. Natomiast na dzień 31 marca 2011r. wartość majątku Spółki wynosiła ogółem 5.137.023,17 zł., przy zobowiązaniach ogółem 6.307.432,61 zł. (str. 103 - 106 akt podatkowych). Nadto z oświadczenia zarządu w sprawie przedłożenia sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia 2010 do 31 marca 2011r. wynikało, że rachunek zysków i strat za wskazany okres wykazywał stratę netto w wys. 393.865,96 zł. (karta 110 i 103 akt podatkowych). Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zobowiązania Spółki nie malały, bo na dzień 31 marca 2012r. wyniosły ogółem 7.816.479,86, przy wartości majątku 4.740.673,51 zł. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki, nie jest usprawiedliwiony zarzut skargi, iż DIS nie wykazał, "w którym momencie 2010r. wartość majątku Spółki okazała się mniejsza, niż wartość zobowiązań Spółki". W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu (a właściwie już w momencie obejmowania przez Stronę tej funkcji) wystąpiła przesłanka niewypłacalności w postaci braku pokrycia wymagalnych zobowiązań w majątku Spółki. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutu autora skargi, że Spółka nie spełniała warunków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem organy nie wykazały istnienia przesłanki trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań; nie wskazały drugiego, obok Skarbu Państwa wierzyciela na dzień 25 sierpnia 2010r. (najstarsze wierzytelności ZUS dotyczą lutego 2011r), wyjaśnić należy, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze o orzecznictwie można spotkać także poglądy odmienne. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie w ocenie Sądu nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1329/10, w którym wyrażono pogląd, iż "Fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu aty.116 § 11 O.p.( por. również wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2012 r. III SA/Wa 2140/11, wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1856/09) Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 p.u.n. Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art.122, 187 §1 i art. 180 O.p., w ramach którego podniesiono konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem zbadania zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. konieczność powołania biegłego w postępowaniu podatkowym, występuje w sytuacji, gdy w prawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła. Organ odwoławczy wskazał bowiem na szereg dowodów, w tym na dokumenty finansowe Spółki, których analiza uzasadniała przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy co do zaistnienia przesłanek upadłościowych. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że nie zaistniały przesłanki pozwalające stwierdzić, że uchybienie ciążącym na Stronie obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez winy Skarżącej, bowiem w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu miała realny wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Pomimo, iż istniały podstawy uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżąca nie podjęła działań w tym kierunku. Wobec powyższego należy przyjąć, iż Strona nie wykazała zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej wart. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 30/14, LEX nr 1501903). Poza sporem pozostaje, że w sprawie nie została także spełniona przesłanka z art. 116 §1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.