III SA/Wa 343/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił W. S. - zwanemu dalej "Skarżącym" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 645 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w dniu 20 maja 2004 r. (data stempla pocztowego) Skarżący wraz z małżonką złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. (PIT-37) wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dochodów. W zeznaniu wykazali nadpłatę w wysokości 1.834,12 zł. W wyniku analizy powyższego zeznania organ stwierdził, że zawarty w tym zeznaniu wniosek o łączne opodatkowanie dochodów został złożony po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast w myśl art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 (ust. 2 dotyczy łącznego opodatkowania małżonków), nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Pomimo wezwań do złożenia indywidualnej korekty zeznania PIT-37 za 2003r. w związku z brakiem prawa do łącznego opodatkowania małżonków, Skarżący nie złożył takiej korekty. Z uwagi na powyższe, wszczęto wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania małżonków została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Skoro zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie na swój wniosek wyrażony jedynie we wspólnym zeznaniu rocznym, w terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 tej ustawy, tj. do 30 kwietnia po zakończeniu danego roku podatkowego, oznacza to, że po upływie wskazanego terminu uprawnienie do łącznego opodatkowania małżonków nie może być już skutecznie zrealizowane. W dniu 18 października 2007 r. Skarżący na wezwanie urzędu przedłożył oryginał informacji PIT-8B wystawiony przez Urząd Zamówień Publicznych w W.. Nie przedstawił jednak dowodów potwierdzających odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne wykazanej w zeznaniu podatkowym w kwocie 730,36 zł. Wyjaśnił natomiast, że na kwotę składki zdrowotnej w powyższej wysokości składają się wpłaty miesięczne w wysokości 65,03 zł, których dokonywał pracodawca [...] "O." Spółka z o. o. (dalej - "O." sp. z o.o.). Oświadczył także, iż nie posiada imiennych wpłat w/w składek do ZUS, a od pracodawcy nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę ani PIT-11. Organom podatkowym, pomimo podejmowanych prób, nie udało się przeprowadzić kontroli w ww. Spółce z uwagi na utrudniony kontakt ze Skarżącym - będącym jednocześnie jedyną osobą reprezentującą Spółkę. Od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał natomiast informację, iż Skarżący był zgłoszony przez tę Spółkę do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę oraz że wykazano składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 4.428,00 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 780,36 zł. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przekazał również organowi podatkowemu raporty ZUS RCA za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Wynika z nich, iż Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1000 zł brutto miesięcznie i od tej kwoty odprowadzane były stosowne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Dysponując powyższymi informacjami Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 27b u.p.d.o.f. określił wysokość możliwych do odliczenia przez Skarżącego składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 2.245,20 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 756 zł. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 645 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem prawa oraz bez uzasadnienia faktycznego. W jego opinii, podatek został zapłacony we właściwym czasie poprzez zaliczki pobrane przez płatników, dowodem czego jest złożone i rozliczone w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2003 r. Określenie jego zobowiązania podatkowego wspólnie z żoną nie zostało formalnie poprzedzone stosownym postępowaniem i decyzją organu podatkowego, a organ ten naciskał bez podania przyczyny na zmianę sposobu rozliczenia w zeznaniach podatkowych. Skarżący nie zgodził się również z tym, iż po kolejnej weryfikacji zeznania podatkowego dwa lata później stwierdzono, że w związku z niezachowaniem warunku określonego w art. 6 ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.f., małżonkom nie przysługuje preferencyjny sposób rozliczania dochodów. Wskazał, iż nie są mu znane żadne działania organu podatkowego podejmowane w tamtym okresie w sprawie jego zeznania podatkowego za 2003 r. Dopiero z zaskarżonej decyzji dowiedział się, jakie były przyczyny wszczęcia postępowania z urzędu. Zdaniem Skarżącego, przywołane w zaskarżonej decyzji podstawy prawne nie uprawniają do określenia z urzędu wysokości jego zobowiązania podatkowego za 2003 r. Nie zaistniały bowiem przesłanki określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie powołano się także na art. 6 i art. 45 u.p.d.o.f., gdyż decyzja nie orzeka w sprawie wspólnego zeznania podatkowego małżonków. Skarżący stwierdził także, iż zgodnie z rozliczeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji, wysokość jego zobowiązania powinna być określona na kwotę 305,40 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2008 r. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek określony w ust. 2, wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Warunkiem koniecznym do uzyskania skutku w postaci preferencyjnego opodatkowania jest zatem złożenie wniosku o łączne opodatkowanie przez osoby zainteresowane, przy czym wniosek ten ma być wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Ponieważ termin złożenia zeznania upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, wniosek złożony po tym terminie jest z mocy prawa nieważny i nie może skutkować ulgą w postaci preferencyjnego opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2003 r. złożone wspólnie przez Skarżącego i jego żonę zostało przesłane do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w dniu 20 maja 2004r., o czym świadczy data stempla pocztowego. Ponieważ zeznanie to zostało złożone po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tym samym zawarty w nim wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków został również złożony po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu Skarżący nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. Z uwagi na brak złożenia przez Skarżącego korekty zeznania PIT-37 za 2003r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania za ten rok i wydano decyzję z dnia 4 września 2008 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2003 r. Skarżący wykazał jedynie przychody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 2.008 zł. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika natomiast, że w 2003 r. Skarżący był zatrudniony przez "O." sp. z o.o. i otrzymywał wynagrodzenie brutto w wysokości 1.000 zł za każdy miesiąc 2003 r. Zatem w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Skarżący zaniżył wysokość przychodu o kwotę 12.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także wysokość możliwej do odliczenia przez Skarżącego składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Postępowanie podatkowe pierwszej instancji prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek a nie możliwość podjęcia wskazanych w nim czynności, jeżeli wystąpią określone okoliczności. Ponieważ zeznanie podatkowe PIT-37 za 2003 r. Skarżący wraz z żoną złożyli po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, nie mieli prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów. Z uwagi na brak złożenia przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. kierując się zasadami określonymi w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podkreślił także, iż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje po stronie organu podatkowego obowiązku jego natychmiastowej weryfikacji. Weryfikacja jest bowiem uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu podatkowego, z którego organ podatkowy może skorzystać do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wyklucza późniejszej weryfikacji zeznania podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż w zeznaniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa przy ocenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wskazał, iż na skutek przeprowadzenia postępowania sprawdzającego dotyczącego złożonego przez niego wspólnie z żoną zeznania PIT-37 za 2003 r. organy podatkowe sprawdziły, m.in. terminowość złożenia deklaracji (w wyniku czego ukarano Skarżącego w trybie art. 56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego), jak również formalną poprawność deklaracji pomniejszając nadpłatę o kwotę 22,81 zł. Następnie organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 1.811,31 zł. W trakcie czynności sprawdzających nie dopatrzono się naruszenia art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., ani powodów obligujących organ podatkowy do wezwania Skarżącego do skorygowania deklaracji. W konsekwencji, do stycznia 2007 r. nie było podstaw do oceny, że Skarżący jest pozbawiony prawa do opodatkowania we wspólnym zeznaniu rocznym z żoną. Dalej Skarżący wskazał, iż urząd skarbowy nie udzielił mu informacji o przyczynach i podstawach ponownej weryfikacji zeznania podatkowego. Ponadto jako sposób weryfikacji tego zeznania przyjęto nakłanianie Skarżącego do zmiany deklaracji na indywidualną. Organy podatkowe nie ustosunkowały się także do kwestii zwróconej nadpłaty podatku oraz podnoszonych przez niego w toku postępowania uchybień proceduralnych. W ocenie Skarżącego, powoływany przez organy podatkowe art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż w toku postępowania Skarżący nie miał zobowiązania podatkowego, wobec czego nie ciążył na nim obowiązek zapłacenia podatku. Deklaracja została złożona, zweryfikowana a podatek rozliczony. W przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy sporządził dla niego inną, co do zasady sporządzenia, deklarację, co nie jest tożsame z korektą wysokości zobowiązania podatkowego wskazanego w złożonej wcześniej deklaracji. Skarżący nie zgodził się z także ze sposobem obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz terminu, o którego zostały naliczone. Jego zdaniem, dopóki nie zostanie ostatecznie przesądzone czy i od kogo oraz w jakiej wysokości określone zostaną zaległości podatkowe nie może być mowy o odsetkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2009 r. (złożonym na rozprawie) Skarżący odniósł się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę stwierdzając m.in., iż odpowiedź ta jest przedstawiona tendencyjnie, wybiórczo i wbrew oczywistym faktom i dowodom, tak aby działania Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazać jako poprawne, a skutkami za powstanie i przebieg sprawy obciążyć Skarżącego i jego żonę. Ponadto Skarżący przedstawił wobec zaskarżonej decyzji dodatkowe zarzuty i przytoczył uzasadniające je argumenty. Podkreślił, iż w trakcie dokonywania przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających nie zostało zakwestionowane złożone przez małżonków zeznanie podatkowe, z powodu jego nieterminowego złożenia. O dokonaniu tych czynności sprawdzających świadczą adnotacje dokonane na tymże zeznaniu. Stwierdził też, iż art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. nie koreluje z art. 6 ust. 2 tej ustawy, który nie zawiera zastrzeżenia odwołującego się do ust. 10, tak jak ma to miejsce w przypadku ust. 8 i 6a. Zdaniem Skarżącego, ust. 10 przewiduje możliwość składania zeznania podatkowego po terminie 30 kwietnia, co ma skutkować jedynie nie zastosowaniem sposobu opodatkowania przewidzianego dla małżonków. Zwrócił uwagę, iż w kierowanych do niego wezwaniach nie wskazano przyczyn poddania w wątpliwość rzetelności danych zawartych we wcześniej złożonej deklaracji oraz wszczęto procedurę podatkową bez wyjaśnienia powodów jej uruchomienia. Skarżący domaga się również wyjaśnienia, z jakich powodów, kwoty wydatków mieszkaniowych odliczono od dochodów żony, podczas gdy korzystniejsze było odliczenie tych wydatków przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego wobec niego. Podniósł także, iż bezpodstawnie przypisano mu przychody uzyskane z tytułu pracy w firmie "O.", skoro dokumenty ZUS nie są podstawą do twierdzenia, że Skarżący wynagrodzenie takie otrzymał. Skarżący wyjaśnił, że wynagrodzenia takiego, tj. w kwocie 1000 zł miesięcznie nie otrzymywał i było ono ustalone wyłącznie dla potrzeb opłacania składki ZUS, którą pokrywał z własnej kieszeni. Ponadto Skarżący zakwestionował prawidłowość prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego oraz sposób dokonania wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej na wstępie należy wskazać, iż zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie całości dochodów każdego podatnika z osobna. Dotyczy to również osób pozostających w związku małżeńskim, co wynika z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od powyższej zasady przewidują uregulowania zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Małżonkowie, którzy chcą skorzystać z uprawnienia do wspólnego opodatkowania muszą spełnić nie tylko wszystkie przesłanki określone w cytowanym przepisie, do których należy, m.in. złożenie stosownego wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu, ale także warunek odnoszący się do terminu złożenia takiego wniosku. Konieczność spełnienie tego warunku wynika w sposób jednoznaczny z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f., który stanowi, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 - czyli po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy składane zeznanie. W niniejszej sprawie poza sporem jest, iż Skarżący wraz z małżonką złożyli wspólne zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 r. wraz ze stosownym wnioskiem o łączne opodatkowanie w dniu 20 maja 2004 r. (data stempla pocztowego na przesyłce), a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Zestawiając zatem niesporny - co do daty złożenia wniosku o łączne opodatkowanie - stan faktyczny z przytoczonymi wyżej przepisami, w tym zwłaszcza art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, iż Skarżący wraz z małżonką utracili uprawnienie do łącznego opodatkowania uzyskanych przez nich w roku podatkowym 2003 dochodów i związku z tym dochody te należało opodatkować odrębnie, czego wyrazem były wydane wobec obojga małżonków odrębne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Należy bowiem dodać, iż wynikający z wyżej zacytowanych przepisów termin na złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków jest terminem prawa materialnego. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo do wspólnego opodatkowania, a jego uchybienie powoduje skutek w postaci wygaśnięcia tego prawa, co oznacza, iż po tym terminie nie może ono już być skutecznie zrealizowane. Oceny powyższej nie może zmienić podnoszona przez Skarżącego i dotycząca wykładni powyższych przepisów okoliczność, iż w treści art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma zastrzeżenia odnoszącego się do ust. 10 tego artykułu (w odróżnieniu od zastrzeżenia odsyłającego do ust. 8). W ocenie Sądu, brak odesłania w treści ust. 2 do ust. 10 art. 6 w niczym nie zmienia nie mogącego budzić wątpliwości sposobu rozumienia i wzajemnej relacji tych przepisów. Aczkolwiek regulacje te zamieszczone zostały w dwóch odrębnych jednostkach redakcyjnych (ustępach), to jednak tworzą one jedną normę prawną, która ustanawia warunki konieczne do spełnienia, aby możliwe było skorzystanie przez małżonków z prawa do łącznego opodatkowania ich dochodów, a jednym z tych warunków jest terminowe złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie - a więc w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie są także zasadne podnoszone przez Skarżącego zastrzeżenia odnośnie procesowej podstawy prawnej wydanych wobec niego decyzji podatkowych, w tym zwłaszcza zasadności powołania się przez organy podatkowe na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro, jak już była o tym mowa, ze względu na uchybienie terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie Skarżący i jego małżonka utracili prawo do wspólnego opodatkowania, złożone przez nich na formularzu PIT-37 zeznanie podatkowe było nieprawidłowe, bezprzedmiotowe i jako takie nie mogło powodować żadnych skutków w sferze opodatkowania Skarżącego i jego małżonki, a zwłaszcza w zakresie wykazanej w tym zeznaniu wysokości opodatkowania obliczonego według reguł określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący pomimo sugestii i wezwań organu podatkowego o złożenie indywidualnego zeznania podatkowego, nie był skłonny tego uczynić, gdyż w całości i co do zasady kwestionował stanowisko organu podatkowego uważając, iż w zaistniałej sytuacji zastąpienie wspólnego opodatkowania "indywidualnym" sposobem opodatkowania jest niezrozumiałe i dla niego niekorzystne - pismo Skarżącego i jego małżonki z dnia 26 stycznia 2007 r. (karta nr 21 akt podatkowych) i pogląd taki konsekwentnie w toku dalszego postępowania podtrzymywał. W świetle powyższego uznać należy, iż zaistniała sytuacja określona w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, co czyniło uzasadnionym wydanie decyzji podatkowej w oparciu o ten właśnie przepis. Dodać przy tym należy, iż w myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Ponadto, mając na względzie wskazywaną wyżej okoliczność, iż osiągnięte przez Skarżącego w 2003 r. dochody należało opodatkować odrębnie, a Skarżący nie złożył w tym zakresie odpowiedniego zeznania, obowiązek wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji co do opodatkowania tych dochodów wynikał także z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Wyżej omówione powody czyniły zatem zasadnym wszczęcie i prowadzenie wobec każdego z małżonków z osobna postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezzasadne są przy tym zarzuty formułowane przez Skarżącego odnośnie postanowienia z dnia [...] lipca 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Na postanowienie to nie służyło zażalenie. W jego treści dostatecznie dookreślono przedmiot wszczynanego postępowania. Spełnia ono również wszelkie niezbędne wymogi określone dla tego rodzaju aktu administracyjnego w art. 217 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż Skarżący kwestionuje zasadność prowadzenia wobec niego postępowania nie świadczy o wadliwości tego postanowienia, a istnienie podstaw do wszczęcia podstępowania może być kwestionowane i podnoszone już w toku postępowania, względnie w przysługujących stronie środkach zaskarżenia od rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Bezzasadne jest zatem domaganie się przez Skarżącego, aby na tym etapie postępowania, tj. właśnie w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ podatkowy podawał uzasadnienie faktyczne i prawne zainicjowania postępowania podatkowego. Natomiast za uzasadnione należy uznać zastrzeżenia Skarżącego kierowane pod adresem organu podatkowego pierwszej instancji, nie odnoszące się wszakże do samego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, lecz do podjętych przez ten organ czynności sprawdzających. Miały one miejsce, a ściślej rzecz biorąc pierwsza ich faza, jak wynika to z adnotacji poczynionych na złożonym przez Skarżącego wraz z małżonką wspólnym zeznaniu podatkowym PIT 37 (karta nr 9 akt podatkowych) w lipcu 2004 r. i jak należy przyjąć w rezultacie ich dokonania zwrócono Skarżącemu wynikającą z tego zeznania nadpłatę (pomniejszając ją o koszty przekazu pieniężnego), podczas gdy z łatwością można było i należało dostrzec, kierując się datą uwidocznioną na prezentacie zamieszczonej na pierwszej stronie zeznania, jak również datą nadania przesyłki uwidocznioną na załączonej do tego zeznania kopercie, że zeznanie to bez żadnych wątpliwości zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi, które były właśnie przedmiotem wszczętego następnie dopiero po upływie trzech lat od tego zdarzenia, postępowania. Jednakże powyższa okoliczność, aczkolwiek mająca związek z niedopatrzeniem ze strony pracownika urzędu skarbowego, który weryfikował wstępnie zeznanie podatkowe Skarżącego i jego małżonki oraz niewątpliwie niepożądana z punktu widzenia urzeczywistniania zasad szybkości postępowania, ekonomii procesowej i umacniania zaufania podatników do organów podatkowych, nie mogła mieć wpływu w rozpoznawanej sprawie na dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w sytuacji, gdy okazało się, iż miało miejsce zdarzenie wskazujące na wadliwość złożonego zeznania podatkowego, które nie mogło w takim razie stanowić miarodajnej i prawidłowej podstawy do określenia wysokości należnego podatku. Analogicznie należy również ocenić podnoszony przez Skarżącego fakt, iż został on ukarany na podstawie przepisów karnych skarbowych karą za wykroczenie skarbowe - spóźnione złożenie zeznania podatkowego. Zastosowanie wobec Skarżącego sankcji karnej z powyższego powodu, również nie ma wpływu na powstanie i byt konsekwencji prawnopodatkowych z tytułu naruszenia terminu do złożenia wyrażonego w zeznaniu wniosku o łączne opodatkowanie, w postaci utraty prawa do takiego opodatkowania dochodów małżonków. Nie zasługują także na uwzględnienie podnoszone przez Skarżącego w jego piśmie procesowym z dnia 11 września 2009 r. zastrzeżenia odnośnie ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania przez organy podatkowe w zakresie wysokości osiągniętego przez niego w 2003 r. przychodu. Chodzi tu zwłaszcza o wynagrodzenie otrzymywane przez niego z "O." sp. z o.o., które to organ podatkowy wraz dokonaniem stosownych odliczeń z tytułu związanych z tym wynagrodzeniem składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne uwzględnił jako przychód Skarżącego w wydanej wobec niego decyzji podatkowej. Jak wskazał to organ podatkowy pierwszej instancji okoliczność, iż Skarżący pozostawał w stosunku pracy z ww. Spółką i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, została ustalona przede wszystkim na podstawie dokumentów składanych przez tę Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z ustaleń poczynionych przez ten organ wynikało również, że Skarżący był jednocześnie jedyną osobą upoważnioną do reprezentacji tejże Spółki. W tej sytuacji, skoro z dokumentów składanych przez tę Spółkę (miesięcznych raportów ZUS RCA) oraz informacji przekazanych przez ZUS wynikało, iż Skarżący został zgłoszony przez Spółkę do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę (deklarowana wysokość wynagrodzenia wynosiła 1000 zł) i od tej kwoty obliczane były i comiesięcznie odprowadzane składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe i zdrowotne, organy podatkowe dokonując oceny zebranych dowodów miały uzasadnione podstawy, aby przyjąć, iż Skarżący w 2003 r. dochody te uzyskał. Nie są również zasadne podnoszone przez Skarżącego w ww. piśmie z dnia 11 września 2009 r. zastrzeżenia odnośnie uwzględnienia odliczenia z tytułu wydatków remontowych od podatku jego żony nie zaś w postępowaniu dotyczącym samego Skarżącego. Pomijając już, iż Skarżący nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać ta wspominana przez niego korzyść w przypadku odliczenie tej samej co do wysokości kwoty od jego podatku nie zaś od podatku jego małżonki, to należy wskazać, iż kwota wydatków remontowych dotyczących wspólnie zajmowanego lokalu mogła być uwzględniona tylko jeden raz wobec jednego z małżonków. Skoro więc kwota ta została uwzględniona we wcześniejszej ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec małżonki Skarżącego, to nie mogła być ona odliczona ponownie, a ponadto jak wynika z akt sprawy, wydatki z tego tytułu udokumentowane były dowodami wpłaty wystawionymi właśnie na małżonkę Skarżącego. Na zakończenie należy wyjaśnić, iż przedmiotem oceny Sądu nie mogły być obszernie uzasadniane przez Skarżącego zarzuty odnoszące się do wystawianych wobec niego upomnień płatniczych, sposobu wyliczania odsetek za zwłokę i zaliczania dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych, czy też zastrzeżenia odnośnie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice te wyznaczane są przede wszystkim poprzez przedmiot zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie do Sądu została zaskarżona decyzja podatkowa utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydaną w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już była o tym mowa, podstawę prawną do wydania tej decyzji stanowiły, m.in. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W decyzjach podatkowych wydawanych na tej podstawie i tak też było w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem zawartego w nich rozstrzygnięcia są tylko i wyłącznie kwestie związane z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wprawdzie w końcowej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego organ ten w pewnym niewielkim zakresie odniósł się również do kwestii związanych z odsetkami za zwłokę oraz wystawionymi wobec Skarżącego upomnieniami, niemniej miało to, jak należy uznać, jedynie walor informacyjny i w żadnym stopniu nie można uważać, iż kwestie te stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Natomiast podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące, m.in. wysokości i okresu naliczania odsetek za zwłokę, prowadzonej wobec Skarżącego egzekucji, czy też zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych są przedmiotem innych postępowań, które wprawdzie są konsekwencją postępowania głównego, a więc dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale stanowią odrębne, samodzielne postępowania, w ramach których podejmowane są rozstrzygnięcia, które stanowić mogą przedmiot składanych od nich środków zaskarżenia, w tym także na zasadach określonych w przepisach P.p.s.a., mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego. Jak wynika z informacji przedstawionych przez Skarżącego, postępowania takie toczą się i Skarżący korzysta w nich z przysługujących mu środków prawnych. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji