III SA/Wa 343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 10.310 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., wszczął wobec P. Sp. z o.o. w C. (dalej zwanej też "Skarżąca", "Spółką" lub "Stroną") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor UKS określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka w odniesieniu do sprzedaży niektórych towarów, dokumentowanych fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie dysponowała dokumentami celnymi potwierdzającymi dokonanie ich eksportu, których posiadanie warunkuje zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka wadliwie zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do usług transportu świadczonych w listopadzie i grudniu 2006 r., bowiem nie posiadała dokumentów potwierdzających, że wykonała usługi transportu międzynarodowego. W toku kontroli stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. wynikające z błędnego zakwalifikowania zakupu środków trwałych do pozostałych zakupów. Skarżąca pismem z dnia 22 maja 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Spółka przytoczyła art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej zwanej też "ustawą", i wskazała, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną wykonane na jego terytorium. W ocenie Strony kontrolujący potwierdzają, że towar został dostarczony na Białoruś do firmy I. . Spółka dokonywała zatem dostawy towarów poza terytorium kraju i w konsekwencji czynności te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Ponadto Spółka wskazała, że art. 41 ust. 4 ustawy nie reguluje stawki stosowanej przy transakcjach mających miejsce poza polskim obszarem podatkowym. Po wywozie towaru z Polski i jego przejęciu na Białorusi Spółka sprzedawała go białoruskiej firmie w cenie netto, tj. bez podatku VAT. W odniesieniu zaś do faktur za usługi transportowe Spółka przesłała aktualne zaświadczenie z Urzędu Celnego w B. z dnia 14 maja 2013 r. potwierdzające przekroczenie granicy z państwem trzecim, tj. z Białorusią, twierdząc, że objęcie tych usług stawką 22% jest bezpodstawne. Skarżąca wskazała ponadto, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono, iż złożono korekty deklaracji VAT-7 za cały 2006 r. w dniu 11 grudnia 2012 r. i wyjaśniła, że dokonała korekt deklaracji, ale zostały one przesłane listem poleconym do właściwego Urzędu Skarbowego w N. dopiero w dniu 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz za listopad i grudzień 2006 r., i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r. w wysokości 11 902 zł, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 41 458 zł, w tym do zwrotu 40 000 zł, do przeniesienia 1 458 zł, umorzył postępowanie podatkowe za okresy do stycznia do marca i za listopad 2006 r., a w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy wyjaśnił, że zobowiązania Strony za okresy od stycznia do listopada 2006 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2011 r., a zobowiązanie za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r., jednak postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do października oraz za grudzień 2006 r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te miesiące. Wezwanie z dnia 26 października 2011 r. do stawienia się celem przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2006 r. skierowane zostało do prezesa zarządu Spółki na jej adres korespondencyjny, a jego odbiór pokwitowany został w dniu 8 listopada 2011 r. Ponadto pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. wystosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2006 r. (data odbioru - 19 grudnia 2012 r.). Organ podatkowy odniósł się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/12, a także przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do okresów od kwietnia do października oraz za grudzień 2006 r., gdyż w tym zakresie nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast zobowiązania dotyczące pozostałych okresów, tj. od stycznia do marca 2006 r. oraz za listopad 2006 r. uległy przedawnieniu, ponieważ za te okresy rozliczeniowe nie zostały podjęte jakiekolwiek działania skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego w części, w której odnosi się ono do przedawnionych zobowiązań. W dalszej części uzasadnienia Organ przytoczył definicję eksportu wynikającą z art. 2 pkt 8 ustawy, a także treść art. 22 ust.1 oraz art. 41 ust. 6 i 7 ustawy. Stwierdził, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów, podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce VAT 0%. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określoną dostawę towaru jako eksport oraz opodatkowuje ją preferencyjną stawką podatku VAT 0%, winien wskazać, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, a w razie sporu winien je przedłożyć organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne okresy 2006 r. wykazała eksport w odniesieniu do faktur sprzedaży wymienionych w zaskarżonej decyzji. Na poszczególnych fakturach określono jako miejsce dostarczenia towarów magazyn producenta, czyli O., L. bądź T. . Spółka odbierała towar z magazynu producenta za pośrednictwem przewoźnika (był to transport własny lub obcy, ale koszty tego transportu ponosiła Spółka), otrzymywała fakturę zakupu i następnie na podstawie dowodów zakupu ewidencjonowała towar ilościowo oraz wartościowo w magazynie Strony mieszczącym się w N.. Ponadto dodał, że analiza faktur, dokumentów SAD oraz dokumentów transportowych, w tym również przedstawionych przez Spółkę łącznie z odwołaniem, prowadzi do wniosku, że Spółka posiadała dokumenty uprawniające do korzystania ze stawki 0% przy sprzedaży tylko niektórych towarów. Do części faktur zakwalifikowanych jako sprzedaż eksportowa Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających, że była eksporterem towarów. Organ podkreślił, że Spółka dokonywała dostawy towarów zakupionych na własny rachunek oraz we własnym imieniu, i aby korzystać ze stawki 0% powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD - 3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Ponieważ Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym Strona nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tez Strony o wywozie towaru przez jej kontrahentów poza granice kraju, gdzie - w ocenie Spółki - dopiero nastąpiła dostawa towarów, natomiast Strona ani na etapie postępowania przed Organem kontroli, ani też na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła dowodów, że wykonywane przez Spółkę działania nie były eksportem towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że charakter działań Strony zasadnie został oceniony jako działalność eksportera wywożącego własne produkty poza terytorium Wspólnoty w procedurze eksportu, o czym z kolei świadczą wprost dokumenty SAD zgromadzone w aktach sprawy. Organ podkreślił, że okoliczność, iż Strona dokonywała eksportu nabytych towarów akcyzowych na Białoruś potwierdzona została również w protokole kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2008 r. Organ podatkowy stwierdził, że prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego potwierdza sposób podatkowego rozliczenia transakcji przez Stronę. Spółka dokonywała sprzedaży eksportowej towarów handlowych zakupionych u producentów, tj. spółek B., V., W., V. , Z. w L.. Sprzedaż eksportową ze stawką 0% Strona wykazywała w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2006 r. Spółka nie posiadała jednak dokumentów źródłowych potwierdzających eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT, tj. potwierdzenia wywozu towaru przez właściwy organ celny wskazany w przepisach celnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Strona nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałoby, iż wystąpiła na terenie Białorusi w charakterze importera. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, że w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT dla uznania dostawy za eksport winien on nastąpić na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. Takim podmiotem w rozpatrywanych realiach była firma I. , a nie Spółka. Z akt sprawy nie wynika również, iż Strona występowała w charakterze pośrednika dokonującego eksportu na rzecz producentów towarów. Organ podatkowy wskazał również, że Spółka podniosła, iż towar był ewidencjonowany w magazynie firmy w N. w gospodarce magazynowo - dokumentowej, ale nie był w tym miejscu fizycznie składowany. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że listy przewozowe wskazują, iż załadunek towaru odbywał się w N. i z tego miejsca towar był wywożony na Białoruś. Na fakturach wystawionych przez krajowych producentów alkoholu i wyrobów tytoniowych wskazano, iż dostawa na rzecz Strony odbywa się w warunkach FCA, który stanowi jedną z międzynarodowych reguł handlu nazywanych Incoterms (International commercial terms). Ważnym elementem Incoterms jest lokalizacja geograficzna. Incoterms zawsze zawierają lokalizację geograficzną, określającą miejsce dostawy. Incoterms FCA przewiduje, iż sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Innymi słowy jeśli miejscem odbioru jest magazyn sprzedającego, to dostawę uważa się za dokonaną, gdy towary zostały załadowane na środek transportu podstawiony przez przewoźnika. Spółka odbierała towar z magazynu producenta, następnie przewoziła go do N. , do siedziby firmy, i dalej transportowała na Białoruś. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w momencie odbioru towaru od producenta Spółka stawała się jego właścicielem. Spółka dokonywała dostawy zakupionych na własny rachunek i we własnym imieniu towarów, i aby korzystać ze stawki 0% powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD 3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Ponieważ Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy. W związku z powyższym w odniesieniu do spornych transakcji zastosowanie znajduje podstawowa stawka VAT. Odnosząc się do przedłożonego jako załącznik do odwołania zaświadczenia z Urzędu Celnego w B. z dnia 14 maja 2013 r., potwierdzającego, w ocenie Strony, przekroczenie granicy z państwem trzecim, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wynika z niego, iż pojazdy o wskazanych w tym zaświadczeniu numerach rejestracyjnych przekroczyły granicę, brak jest natomiast informacji o ich ładunku oraz informacji, że przedmiotowe zaświadczenie dotyczy usług transportu międzynarodowego. Stąd nie ma podstaw do uznania, iż wykonanie usług transportowych, dokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...] , nastąpiło z przekroczeniem granicy kraju. W związku z powyższym należało objąć usługi te 22% stawką VAT. W kwestii złożonych przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż okoliczność ta wystąpiła w toku postępowania kontrolnego po uprzednim doręczeniu Spółce protokołu z badania ksiąg, w następstwie którego przepisy proceduralne nie przewidują możliwości skorygowania deklaracji. Natomiast prawo takie przysługuje, w świetle art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z wyznaczeniem Stronie postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zaistniałych w sprawie realiach Spółka odebrała postanowienie w tym przedmiocie w dniu 4 grudnia 2012 r., zatem po złożeniu korekt deklaracji VAT-7. Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego nałożono obowiązek podatkowy na czynności niewymienione w tym przepisie. Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazała na niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany. Skarżąca podniosła, że termin przedawnienia minął w dniu 31 grudnia 2011 r., a członek zarządu został poinformowany o postawieniu mu zarzutów w dniu 15 stycznia 2013 r., a zatem po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, stąd przedawnienie nastąpiło. Strona podniosła, że otrzymała dwie interpretacje indywidualne, które potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. Spółka ponowiła swoje stanowisko. Powtórzyła zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazała na fakt wydania jej w przeszłości dwóch interpretacji podatkowych potwierdzających stanowisko, jakie zaprezentowała w niniejszym postępowaniu podatkowym i sądowym, wskazała za protokół kontroli celnej przeprowadzonej przez[...] Urząd Celny w W. , który potwierdził, że – według Spółki – wszystkie towary opuściły terytorium Polski i dotarły na Białoruś. Do pisma z 4 listopada 2014 r. Spółka dołączyła szereg dokumentów, której jednak - jak sama przyznała - znajdują się już w aktach sprawy, a także oświadczenie spółki I. z M. z dnia 29 października 2014 r., przetłumaczone na język polski, potwierdzające odbiór towarów przez tę spółkę. Takie samo oświadczenie zawarte zostało w załączonym do pisma oświadczeniu prezesa zarządu Skarżącej z tej samej daty, tj. 29 października 2014 r. Wszystkie te dokumenty miały świadczyć, w ocenie Skarżącej, że funkcjonowała ona prawidłowo, że działała w podwójnym charakterze – jako pośrednik oraz jako eksporter. Przede wszystkim jednak towar zawsze był wywożony z Polski i dostarczony na Białoruś, co uprawniało do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Po pierwsze zgodzić się należy z Organem, iż termin przedawnienia zobowiązania (zwrotu nadwyżki) za miesiące, w odniesieniu do których Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie orzekł merytorycznie (nie umorzył postępowania), uległ zawieszeniu w związku z dokonanym przez organ karno – skarbowy wezwaniem prezesa zarządu Spółki celem przedstawienia zarzutów we wszczętym postępowaniu karno – skarbowym. Postępowanie to dotyczyło okresu kwiecień – październik oraz grudzień 2006 r. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe wezwanie zostało odebrane w dniu 8 listopada 2011 r. Ponadto w dniu 19 grudnia 2011 r. Spółka odebrała zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego, także w zakresie wspomnianych miesięcy 2006 r. Niewątpliwie zatem zaszły określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływała się Skarżąca (P 30/11), warunki do uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Po drugie, odnośnie do kwestii wydania Spółce interpretacji indywidualnych i ich znaczenia dla sprawy, Sąd podziela ocenę Organu, iż z uwagi na art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, interpretacje te nie mogły wywołać żadnego skutku prawnego. Wnioski o wydanie tych interpretacji złożono bowiem w dniu 29 marca 2013 r., podczas gdy w tej dacie toczyło się względem Skarżącej (już od ponad dwóch lat) postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 23 marca 2011 r. Ponadto, jak trafnie odnotowano w decyzji, jedna z wydanych Spółce interpretacji dotyczy przyszłego stanu faktycznego. Zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego zaczyna się od słów "Spółka polska P. ma zamiar wyeksportować...". Także więc z tego względu nie może wywołać żadnych skutków prawnych względem rozliczenia zawartego w decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy 2006 r., w szczególności interpretacja ta nie pełni funkcji ochronnej. Druga interpretacja rzeczywiście dotyczy stanu faktycznego, w którym Spółka była tylko przewoźnikiem towaru na Białoruś, a nie eksporterem. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie tej interpretacji wynika, iż producent/sprzedawca najpierw wyeksportował towar na Białoruś, a dopiero następnie, na Białorusi, Spółka ten towar zakupiła. Niemniej o wydanie tej interpretacji Spółka wystąpiła po wszczęciu wobec niej postępowania, a ponadto w sprawie niniejszej Organy zarzuciły Spółce to właśnie, że rzeczywisty stan faktyczny odbiega od zadeklarowanego we wniosku o wydanie tej drugiej interpretacji. Zatem to, czy Spółka istotnie nabyła i sprzedała towar na Białorusi, jest kwestią otwartą. Problem niniejszej sprawy ma charakter głównie faktyczny, a nie prawny. Abstrahując jednak od faktu, że żadna ze wskazanych interpretacji nie skutkowała funkcją ochronną, zasadniczą okolicznością niniejszej sprawy było ustalenie, czy objęte decyzją towary rzeczywiście zostały wywiezione na Białoruś, czy Spółka dokonała ich eksportu, czy też eksporterem był inny podmiot, tj. producent wyrobów akcyzowych, czy jeśli to nie Spółka je wyeksportowała, to czy i w jakim charakterze przewiozła je na Białoruś, czy Spółka, jak konsekwentnie twierdziła, nabyła towary dopiero na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej dokonywanej przez producenta, jakie w końcu dowody wskazują na wersję przyjętą - według Sądu - w zaskarżonej decyzji, iż wskazane wyroby akcyzowe w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej. Na te pytania, w ocenie Sądu, Organ nie udzielił jasnych i przekonujących odpowiedzi, przez co zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Na str. 6 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że "...ciężar dowodu, tj. wykazania, że sporne transakcje wykonane zostały poza terytorium Wspólnoty, spoczywał na Podatniku.". Ten pogląd został co prawda wyrażony po konstatacji, iż żadne zgromadzone w sprawie materiały nie potwierdziły wersji Spółki, iż nabywała towary dopiero na Białorusi, co rzeczywiście pomniejszało zakres obowiązków dowodowych Organów (w ten sposób Organ ocenił zebrany materiał, uznany przez siebie za kompletny, i przerzucił ciężar dowodu na Spółkę), ale i tak, w świetle art. 122 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, wspomniany pogląd jest nieuprawniony i zbyt stanowczy. Okoliczności faktyczne sprawy podatkowej powinny być ustalone przede wszystkim przez organy podatkowe, a odwoływanie się do cywilistycznej konstrukcji ciężaru dowodowego nie może zdjąć z tych organów obowiązku ustalenia, czy wersja prezentowana przez podatnika polega na prawdzie. Tym ustaleniom organy powinny następnie dać jasny, logiczny wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji. Na tej samej stronie 6 decyzji Organ zarzucił Spółce, że nie przedstawiła dowodów, iż wykonywane przez nią działania nie były eksportem towarów. Tożsama ocena statusu Spółki wyrażona została jeszcze wielokrotnie, np. na str. 7 decyzji, gdzie Organ uznał, że "Charakter działań Strony w niniejszej sprawie zasadnie został oceniony jako działalność eksportera wywożącego własne produkty poza terytorium Wspólnoty...". Od razu zatem wypada zauważyć pewną wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji. Otóż z jednej strony, powołując się trafnie na art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy (w brzmieniu z roku 2006) i konsekwentnie posługując się terminem "eksport" bądź "eksporter" dla opisania czynności Spółki, dla uznania przedmiotowych dostaw za eksport Organ wskazał na wymóg wywiezienia towaru poza teren Wspólnoty i udokumentowania tego wywozu stosownym potwierdzeniem, ale z drugiej strony odmówił Spółce prawa zastosowania stawki 0%. Inaczej mówiąc – jeśli Organ przyjmuje, że Spółka dokonywała eksportu, którego immanentną cechą jest przecież wywóz towaru poza Wspólnotę, to konsekwentnie powinien uznać prawo do zastosowania stawki preferencyjnej 0%, bez względu na ewentualne wątpliwości i braki w zakresie udokumentowania wywozu. Przypomnieć bowiem należy, że aż do 1 kwietnia 2013 r. ustawa w omawianym art. 41 nie definiowała, jaki to "dokument" miałby potwierdzać wywóz. Katalog tych dokumentów był więc otwarty, ale nawet w obecnym stanie prawnym, po 1 kwietnia 2013 r., w art. 41 ust. 6a ustawa wprowadziła katalog tych dokumentów, który nadal jest otwarty, gdyż używa - w odniesieniu do nich - formuły "w szczególności". Jeśli Spółka była eksporterem, jak zdaje się przyjmować Organ, to wywiozła towar poza Wspólnotę, co niezrozumiałym czyni przenoszenie całej sprawy na inną płaszczyznę sporu, tzn. tę, iż "...ciężar dowodu, tj. wykazania, że sporne transakcje wykonane zostały poza terytorium Wspólnoty, spoczywał na Podatniku.". Nie wiadomo przez to jednoznacznie, czy Organ czyni Spółce zarzut, że będąc eksporterem (czyli przyjmując, iż towar opuścił teren Wspólnoty) nie dysponowała ona dokumentem wywozu towaru poza Unię, czy też przedmiotem zarzutu jest to, iż nie udowodniła, że nabyła towar już na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej przez producenta. Pomijając fakt, że jeden zarzut wyklucza drugi, przyjęcie którejkolwiek z tych wersji oznaczać musi albo zastosowanie stawki 0% (w razie przyjęcia statusu Spółki jako eksportera), albo w ogóle niepodleganie przez Spółkę ustawie z tytułu tych czynności, gdyż ze względu na jej art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz wynikającą stąd zasadę terytorialności VAT, Spółka wówczas nabyłaby towar i sprzedałaby go poza granicami Polski i Wspólnoty w ogóle. Oczywiście tę niekonsekwencję i do pewnego stopnia sprzeczność Organu można byłoby odrzucić, gdyby jednoznacznie wyrażał on pogląd, że sprzedaż towarów nastąpiła w kraju – opodatkowaniu podlegałaby więc dostawa krajowa. Dla takiej wersji nie ma jednak w aktach wystarczających przesłanek, a ponadto, gdyby ją przyjąć, należałoby postawić podstawowe pytanie o nabywcę krajowego oraz kwotę, za jaką towar został sprzedany w kraju, stanowiącą podstawę opodatkowania VAT stawką podstawową 22%. W tym zakresie decyzja nie zawiera jednak żadnych ustaleń. Pogląd Organu polega, jak się wydaje, na tym, że Spółka de facto wyeksportowała towary akcyzowe (zostały one faktycznie wywiezione poza Wspólnotę), ale nie przedstawiła na to potwierdzenia władz celnych. Stanowisko Spółki sprowadza się do twierdzenia, że nie była ona eksporterem, lecz nabyła i sprzedała towar na Białorusi od producenta polskiego, który stosował stawkę 0% w związku z eksportem. To nabycie i sprzedaż, według Spółki, miało nastąpić po zakończaniu procedury eksportowej przez tego producenta. Zatem w pierwszej kolejności temu stanowisku należy poświęcić analizę zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej z 25 lipca 2008 r., dokonanej przez Urząd Celny [...] w W. , dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku akcyzowego za okres 1 lutego 2005 r. – 31 grudnia 2007 r. Protokół ten był jednym z dowodów, na podstawie których Organy zakwestionowały opisane wyżej stanowisko Spółki. Należy więc podzielić jej ocenę, że z tego protokołu, a także z pisma Urzędu Celnego z 26 czerwca 2012 r. do Dyrektora UKS w W. , wynika dwojaki charakter działalności Spółki: 1) działalność w zakresie składu podatkowego oraz 2) w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na Białoruś i Ukrainę eksportowych wyrobów akcyzowych producentów krajowych i zagranicznych. Protokół potwierdza, że w tym drugim zakresie wyroby były bezpośrednio eksportowane przez producentów, czemu Organ nie poświęcił w ogóle swojej uwagi w zaskarżonej decyzji. Wskazał jedynie na okoliczność, niekwestionowaną przez Spółkę, że sama także była eksporterem, ale Dyrektor Izby Skarbowej nie odnotował równoległej działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na Białoruś i Ukrainę eksportowych wyrobów akcyzowych producentów krajowych i zagranicznych. Protokół wskazuje, że P. Sp. z o.o. nie była eksporterem wyrobów alkoholowych, o których mowa w załączniku do protokołu nr 20, lecz jedynie pośredniczyła w ich sprzedaży. Nie można zatem zgodzić się z Organem, że Spółka nie przedstawiła dowodów, iż wykonywane przez nią działania nie były eksportem. Dla zweryfikowania stanowiska Skarżącej konieczne było ustalenie, czy producenci istotnie wyeksportowali wyroby na Białoruś, po czym dopiero tam zostały one nabyte przez Spółkę. Tych ustaleń także jednak zabrakło w decyzji. W dalszym zatem postępowaniu Organ ustali, czy producenci dokonali eksportu oraz odniesie się do stanowiska organu celnego co do eksportu wyrobów przez producentów. Organ ustosunkuje się ponadto do zarzutu zawartego w odwołaniu, a przemilczanego w decyzji, iż analogiczne dokumenty zostały w niektórych przypadkach uznane za wystarczające do przyjęcia stanowiska Spółki za prawdziwe, zaś w innych uznano je za niewystarczające do tego. O ile Organ przedstawi logiczną, spójną wersję obrotu przez Spółkę wyrobami akcyzowymi jako eksporter, i poprze tę wersję przekonującymi dowodami, zobowiązany będzie wyjaśnić, dlaczego pomimo wielokrotnego przyznania, że wyroby te opuściły Wspólnotę (takie przyznanie, poza wyżej przytoczonymi cytatami, miało miejsce także na str. 9 decyzji, gdzie wskazano, iż "...Spółka odbierała towar z magazynu producenta [...] i transportowała go na Białoruś."), odmawia Spółce zastosowania stawki 0%. Sąd wyraża bowiem ocenę, że w art. 41 ust. 6 ustawy Ustawodawca przyznał wartość dowodową nie tylko dokumentowi SAD-3, ale każdemu innemu dokumentowi pochodzącemu od administracji celnej. Istotne jest, aby nie było to prywatne potwierdzenie pochodzące od samej strony (np. oświadczenie Skarżącej z dnia 29 października 2014 r. załączone do pisma z 4 listopada 2014 r., k. 134 – 135 akt sądowych) lub od jej kontrahenta (oświadczenie spółki I. z dnia 29 października 2014 r. także załączone do pisma z 4 listopada 2014 r., k. 196 – 201 akt sądowych). Zresztą przyjmując wielokrotnie zadeklarowany fakt, że wyroby objęte określonym w decyzji podatkiem opuściły teren Wspólnoty, kwestia udokumentowania tego wywozu staje się drugorzędna. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.