III SA/Wa 3430/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 9643 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 7 lipca 2016 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. obejmujący m.in. kwotę [...] zł z tytułu nabycia od H. sp. z o. o. maszyn produkcyjnych wraz z przygotowaniem linii produkcyjnej przeznaczonych do produkcji systemów [...], na które została wystawiona faktura nr [...] /08/2015 z dnia [...] sierpnia 2015 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US"), działając w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 poz. 1860, dalej: "Rozporządzenie MF"), pismem z dnia 8 września 2016 r. wezwał Stronę do przesłania wyjaśnień odnośnie narzędzi/form zakupionych zgodnie z fakturami VAT wykazanymi we wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona wyjaśniła, że zlecenie z dnia 17 grudnia 2012 r. oraz z dnia 25 lutego 2014 r. otrzymała od swojego kontrahenta - D. AG z siedzibą w Niemczech (dalej też jako "P.") - na zrealizowanie linii produkcyjnej, na której produkowane będą towary określonego typu zgodnie z wymaganiami klienta. Strona w celu realizacji tego zamówienia dokonała zakupu stosownych towarów i usług od podwykonawcy, w tym od polskiego podmiotu H. sp. z o.o., od którego nabyła maszyny produkcyjne przeznaczone do produkcji systemu zgodnie z wymaganiami klienta. Strona nabyła maszyny wraz z przygotowaniem linii produkcji, które znajdują się na terytorium Polski w siedzibie H. sp. z o.o. w B.. Strona obciążyła swojego kontrahenta za zrealizowaną usługę kompleksową stworzenia linii produkcyjnej: P. jest właścicielem narzędzi, a Spółka korzystając z podwykonawcy, zgodnie z zamówieniem użytkuje linię na podstawie stosunku użyczenia. Na zakupionych maszynach prowadzona jest produkcja części sprzedawanych tylko i wyłącznie do P.. Dołączone do w wniosku faktury dokumentują nabycie maszyn będących częścią systemu produkcyjnego opracowanego przez Spółkę. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu Skarżąca poinformowała, że zakupione maszyny znajdują się na terytorium Polski w siedzibie H. sp. z o.o., a Spółka nie dokonuje produkcji wyrobów na przedmiotowych maszynach. Produkcja jest dokonywana przez podmiot H. sp. z o.o. Ponadto właścicielem maszyn jest P., a przedmiotowe maszyny zostały użyczone. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] marca 2017 r. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W uzasadnieniu stwierdził, że Strona w niniejszej sprawie nie wyjaśniła wystarczająco związku zakupów dokonanych od H. sp. z o.o. z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu I instancji Strona nie przedstawiła dokumentów pozwalających stwierdzić, by przysługiwało jej uprawnienie do zwrotu pełnej kwoty podatku wykazanej we wniosku, w kontekście norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1a i 1c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w odniesieniu do zakupionych przez Stronę narzędzi. Pismem z dnia 31 marca 2017 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie: art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego; art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, tj. wydanie decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie; art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego; art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jego oceny i brak uzasadnienia decyzji; § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF; art. 145 § 2 O.p. poprzez skierowanie pisma do Spółki pomimo ustanowienia pełnomocnika. art. 144 § 5 i § 2 O.p. poprzez przesyłanie korespondencji do pełnomocnika za pośrednictwem poczty e-mail, a nie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że wątpliwości organów podatkowych dotyczą kwestii czy Stronie przysługuje prawo zwrotu VAT z transakcji zakupu maszyn i narzędzi udokumentowanej fakturą nr [...] /08/2015 z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sytuacji, gdy następnie Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowych maszyn i narzędzi na rzecz P. (Strona zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika obciąża P. za świadczenie, w skład którego wchodzą), czy też dokonane czynności klasyfikują się jako sprzedaż w Polsce, co spowoduje, że zwrot VAT będzie niemożliwy z uwagi na ww. regulacje rozporządzenia MF, czy przedmiotową sprzedaż należy uznać za dokonaną w ramach świadczenia złożonego na rzecz P., ze skutkiem opodatkowania tej transakcji przez ww. nabywcę na terytorium Niemiec. Dokonawszy analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełniła warunków określonych w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, gdyż w okresie styczeń-grudzień 2015 r. (objętym przedmiotowym wnioskiem) dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Z treści przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia MF wynika, że zawarty w nim wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podatników zagranicznych, wykonujących usługi lub dostarczających towary na terytorium Polski, ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, oraz warunki przez nabywcę towaru, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT. Organ II instancji wskazał, że jeżeli zatem podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości o prawnej lub osobą fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, sprzedaje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary na rzecz nabywcy, który nie spełnił warunków, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, to podmiot taki wypełnia ustawową definicję podatnika od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego P. z siedzibą w Niemczech, która zakupiła od Spółki narzędzia i maszyny, nie spełniła warunków nabywcy, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT. W konsekwencji ze względu na dokonanie przez Spółkę opodatkowanej sprzedaży narzędzi i maszyn na terytorium Polski oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia MF. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonaną przez Spółkę sprzedaż narzędzi i maszyn (lub maszyny) nie można uznać za dokonaną na rzecz P. w ramach świadczenia złożonego, ponieważ Spółka nie dokonuje na rzecz P. usługi kompleksowej. Organ II instancji zauważył, że Strona nie okazała dokumentów, z których wynikałoby, że wykonała złożone świadczenie dla tego podmiotu, w ramach którego to świadczenia wykorzystane zostały maszyny i urządzenia zakupione od polskiego podmiotu. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu za bezzasadne. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018r. oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do otrzymania zwrotu VAT; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny oraz brak wystarczającego uzasadnienia decyzji; art. 180 § 1, art. 187 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewykazanie, dlaczego organ nie daje wiary wyjaśnieniom Skarżącej, jak i nieuzasadnienie, dlaczego przedstawione dokumenty nie potwierdzają, że transakcja dokonana przez Spółkę była świadczeniem złożonym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie zostały spełnione przesłanki, które pozwalają uznać świadczenie za świadczenie złożone, w szczególności kryteria: ścisłego związku, nierozerwalności świadczeń oraz perspektywy nabywcy (okoliczność potrzeb konsumenta). Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie usługi miały charakter dominujący, były głównym elementem transakcji, miały większą wartość gospodarczą (wartość wkładu pracy, wartość, która jest istotniejsza dla nabywcy) z punktu widzenia nabywcy. W ocenie Spółki, przedstawione przez nią dokumenty potwierdzają, że intencją nabywcy było dokonanie zakupu jednego świadczenia, którego finalnym efektem miało być przygotowanie procesu produkcyjnego, a wynika to ze złożonego przez P. zamówienia, jak również z oświadczenia P. - wiadomości z dnia 11 maja 2017 r. Ponadto Spółka podniosła, że wykonywanie świadczeń nawet przez podmiot trzeci nie przesądza o braku uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie wykazał, dlaczego w przypadku Spółki nie dochodzi do realizacji usługi kompleksowej. Organ w żaden też sposób nie wykazał dlaczego twierdzenia Strony, w jego ocenie nie są prawidłowe tj. dlaczego w przedmiotowej sprawie zdaniem organu II instancji nie dochodzi do realizacji świadczenia złożonego. W ocenie Spółki przedstawienie przez organ kryteriów pozwalających na ustalenie czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, bez rozpoznania każdego z tych kryteriów w odniesieniu do zaistniałego zdarzenia, powoduje, że organ nie dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W istocie sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organ oceny, że świadczenie dokonywane przez Skarżącą na rzecz - D. AG z siedzibą w Niemczech, stanowi świadczenie złożone, którego nierozerwalny element stanowi sprzedaż maszyn. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że sprzedaż maszyn stanowi odrębny rodzaj transakcji a nie element usługi kompleksowej, złożonej z kombinacji różnych czynności, w tym ze sprzedaży maszyn oraz przygotowania całego procesu produkcyjnego. Kwestię niesporną jest bowiem, że Strona posiada status zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Zatem pod względem formalnym jest podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT. Nie jest również sporne, że zakupione przez Wnioskodawcę narzędzia i maszyny od H. sp. z o. o., na które została wystawiona faktura VAT załączona do wniosku o zwrot podatku o towarów i usług, były następnie przedmiotem odsprzedaży na terytorium Polski (maszyny nigdy nie opuściły terytorium Polski) na rzecz niemieckiego podmiotu - D. AG z siedzibą w Niemczech. Przedmiotowe maszyny, znajdują się bowiem na terytorium Polski (w siedzibie H. sp. z o. o. w B.) przy czym stanowią zgodnie z zamówieniem nr 9900028867 własność zamawiającego, tj. P. z/s w Niemczech. Strona jest natomiast na podstawie stosunku użyczenia posiadaczem środków produkcji (do odwołania przez P.). Maszyny stanowią część systemu produkcyjnego opracowanego przez Stronę na podstawie ww. zamówienia nr [...] , za realizację którego Strona obciąża zamawiającego (P.). Na maszynach tych prowadzona jest produkcja części sprzedawanych tylko i wyłącznie do P. Nie jest kwestionowane także, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zawarty w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, wyjątek, dopuszczający zwrot podatku dla podatników zagranicznych, dostarczających towary na terytorium Polski w stosunku do dostaw, dla których zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. D.AG z siedzibą w Niemczech, która zakupiła od Spółki narzędzia i maszyny, nie spełnia bowiem warunków nabywcy, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji ze względu na dokonanie przez Spółkę opodatkowanej sprzedaży narzędzi i maszyn na terytorium Polski oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, kluczową staje się odpowiedź na pytanie, czy czynność opodatkowaną stanowiła sprzedaż maszyn dokonana w Polsce i w związku z tym opodatkowana w Polsce (tak jak oceniają to organy), czy też czynność opodatkowaną stanowiła czynność złożona polegająca na świadczeniu usługi polegającej na przygotowaniu procesu produkcyjnego, którego elementem była dostawa maszyn, jako transakcja pomocnicza do realizacji usługi głównej (tak jak chce tego strona skarżąca). Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54). Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55). Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, w którym Trybunał wskazał, że: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Skarżącej dostawa sprzętu była nierozerwalnie związana z wykonaniem usługi polegającej na przygotowaniu procesu produkcyjnego. Spółka posiada bowiem specjalistyczną wiedzę i doświadczenie, co stanowiło wartość dla klienta. Skarżąca podkreśla, że jej klient oczekiwał jednego świadczenia i sama dostawa maszyny byłaby dla niego nieistotna. Powołując się na orzecznictwo TSUE, zaznaczyła, na co zwrócił uwagę również organ w zaskarżanej decyzji, że ta perspektywa nabywcy (okoliczności potrzeb konsumenta) jest jednym z kryteriów, jakie należy przyjąć w celu określenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można uznać, że Spółka dokonuje na rzecz P. usługi kompleksowej. Jednakże, w ocenie Sądu, przyznać należy rację Skarżącej, że organ podatkowy stawiając taką tezę nie dokonał w istocie oceny jej stanowiska pomijając podnoszone przez nią argumenty. Niezrozumiałym jest przy tym stanowisko organu, że faktu świadczenia usługi kompleksowej nie potwierdza przedłożone przez pełnomocnika Spółki wyjaśnienie P.. W ocenie organu P. potwierdza jedynie, że zleciła Spółce realizację "seryjnych środków operacyjnych oraz narzędzi do projektu [...] " na podstawie zamówienia nr [...] i informuje, że zamówienia udzielono w związku z realizacją projektu do celów późniejszych dostaw seryjnych hydraulicznego napędu pokrycia do P. [...].. Organ pomija jednak, że P. wprost wskazuje, że Skarżącej zlecono pełny zakres wraz z, jak to ujęto w oświadczeniu, całością nakładów jednorazowych obejmujących również narzędzia. W tym też kontekście organ winien rozważyć i właściwie uzasadnić, czy mamy tu do czynienia z jednym świadczeniem, w przypadku którego sama dostawa maszyny byłaby dla P. nieistotna, a więc, czy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu i uznanie jej za transakcję odrębną od usług przygotowania procesu produkcyjnego byłoby sztuczne. Organ takiego wywodu de facto nie przeprowadza poprzestając na przedstawieniu jedynie samych wniosków. Nie jest także wiadomym, dlaczego w ocenie organu okoliczność świadczenia kompleksowego nie wynika z treści zamówienia nr [...] przedłożonego przez Spółkę. Organ wskazuje bowiem, że zamówienie to dotyczy konkretnych towarów (narzędzia montażowe), nie wyjaśnia jednakże, dlaczego nie uznaje argumentacji skarżącej co do celu i kontekstu nabycia ww. narzędzi w świetle współpracy z P.. W ocenie Sądu, istotnym jest, że skoro oświadczenie kontrahenta nie mogło wskutek działań organu pierwszej instancji stać się elementem oceny na etapie decyzji pierwszoinstancyjnej, ewentualne wątpliwości organu winny zostać rozwiane poprzez skierowane do strony wezwanie dotyczące chociażby przedstawienia określonych dokumentów lub dalszych wyjaśnień. Tymczasem organ stwierdza, że strona nie okazała dokumentów, z których wynikałoby, że wykonała złożone świadczenie dla tego podmiotu, w ramach którego to świadczenia wykorzystane zostały maszyny i urządzenia zakupione od polskiego podmiotu. Konstatacja ta nie była jednakże poprzedzona zarówno oceną już złożonych dokumentów i wyjaśnień, jak też ewentualnym wystosowaniem do Skarżącej skonkretyzowanego wezwania przez organ drugiej instancji, jeżeli w oparciu o już posiadane dokumenty nie mógłby dokonać stosownej oceny odnośnie charakteru świadczeń. Zgodzić należy się zatem ze Skarżącą, iż organ jedynie zanegował jej stanowisko, nie dokonując jednakże jego oceny, chociażby poprzez ustosunkowanie się do podnoszonych argumentów, jak również nie uzasadnił czemu przedstawione dokumenty nie upoważniają Skarżącej do otrzymania zwrotu podatku. W tym stanie rzeczy mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione wskazane powyżej istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bez wyjaśnienia tych okoliczności nie można było na obecnym etapie postępowania dokonać oceny zasadności skargi pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem materialnym. Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona rzeczywistej oceny znajdujących się w aktach dowodów, ewentualnie podejmie czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie, czy świadczenia Skarżącej mają charakter kompleksowy, czy też można je rozdzielić bez utraty dla nabywcy ich wartości. Zdaniem Sądu nie jest przy tym konieczne jednoczesne uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. . Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Nadto na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 i art. 209 p.p.s.a.