III SA/Wa 3431/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skarg T. Sp. z o.o. na decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) decyzją z [...] lutego 2006r. określił T. sp. z o.o. w W. (dalej zwana Spółką) zobowiązanie w podatku VAT za luty, lipiec, październik, listopad 2002r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2002r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2002r. uznając, że strona naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm. – powoływana dalej jako "ustawa o VAT"), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z l999r, Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej powoływane jako "rozporządzenie z 1999r.") oraz § 48 ust. 4 piet 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej powoływane jako "rozporządzenie z 2002r."). Obniżyła bowiem podatek należny o podatek naliczony związany z fakturami VAT wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziby w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP2 i rejestrach sądowych, nie prowadziły ksiąg podatkowych, a ich dokumentacja księgowa została zniszczona ([...]), a faktury przez nie wystawiane poświadczały nieprawdę, gdyż nie było faktycznego obrotu towarowego wykazanego w ich treści, a same faktury zostały wystawione za zamówienie i nie dokumentowały czynności, które zostały faktycznie dokonane. W uzasadnieniu DUKS przedstawił przebieg postępowania, z którego wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] lipca 2005r. uchylił wcześniejszą decyzję DUKS z [...] stycznia 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na nie ustalenie przez organ pierwszej instancji czy wystawione przez Spółkę faktury odzwierciedlają faktyczną sprzedaż towarów i czy istnieją podstawy do uznania podatku należnego w kwotach zadeklarowanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2002r. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że proste zestawienie hipotezy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia 1999r. oraz § 48 ust. 4 piet 5 lit. a) rozporządzenia z 2002r. i opisanego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez firmy: [...] DUKS wyjaśnił ponadto, że w toku podjętych czynności, realizując ww. zalecenia organu odwoławczego, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe (czynności sprawdzające u 9 dużych odbiorców Spółki – G., I. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., R. Sp. z o.o., K., A. w E., S. Sp. z o.o. w P., J. sp. z o.o. w P., T. sp. z o.o. w K., R. sp. z o.o. w R.). Czynnościami sprawdzającymi objęto 45,1% wartości sprzedaży Spółki, a protokół z przebiegu dokonanych czynności kontrolnych doręczył pełnomocnikowi strony 15 września 2005r. Głównym źródłem przychodów Spółki była sprzedaż hurtowa towarów i materiałów ([...]). Spółka wystawiła 4500 faktur dla 379 kontrahentów, a na podstawie jej dokumentacji finansowo-księgowej nie można ustalić czy nastąpiło rzeczywiste wydanie towarów. Spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej. Nie były też wystawiane żadne dokumenty dotyczące przyjęcia i wydania towarów. Spółka posiadała natomiast konto 202 "rozrachunki z odbiorcami", a analiza wszystkich analitycznych kont rozrachunkowych prowadzonych do ww. konta wykazała, że odbiorcy towarów dokonywali płatności za otrzymane towary, i że wszystkie faktury zostały zapłacone. DUKS stwierdził, że potwierdzenie faktycznej sprzedaży dokumentują zeznania świadków, pracowników Spółki, którzy dokonywali czynności związanych ze sprzedażą i przygotowywaniem towarów do sprzedaży – S. K., M. P., M. L., T. H.. Wyjaśnił, że odbiorcy towarów, u których przeprowadzono kontrole sprawdzające ewidencjonowali we własnych księgach kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez Spółkę, przyjmowali towary pochodzące od Spółki, o czym świadczy stosowna dokumentacja i dokonywali za te towary płatności. Tym samym DUKS uznał, że faktury Spółki dokumentowały faktyczną sprzedaż towarów, a w konsekwencji podatek należny wykazany w deklaracja VAT-7 za okresy objęty kontrolą został uznany za prawidłowy. DUKS uznał natomiast, że nieprawidłowe było obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu [...] wystawionych przez firmy zarządzane przez B. (dalej zwany S.), obywatela Socjalistycznej Republiki W., który podjął działalność polegającą na wystawianiu faktur na zamówienie. Osoba ta współpracowała z mężczyzną narodowości w., T. M. H. (dalej H.), który podjął się zakładania spółek, otrzymując od S. pieniądze na taksę notarialną i koszty związane z zawarciem umów spółek oraz koszty opłacenia W. ze stadionu [...], którzy wyrażali zgodę na zarejestrowanie spółki na własne nazwisko, ale faktycznie nie zarządzali spółką, będąc jedynie figurantami. H. zajmował się też zawieraniem umów najmu lokali na siedziby spółek i otwieraniem rachunków bankowych, do których upoważnione były osoby współpracujące z S.. Ustalono, że obrót w powołanych w ww. sposób spółkach przebiegał: firma zwracała się telefonicznie do spółek S. o wystawienie faktury, która potwierdzałaby, że jedna ze spółek S. dokona sprzedaży towaru firmie. S. wyrażał zgodę na wystawienie faktury i podawał zamawiającym faks swojego biura, zlecając pracownikom wystawienie stosownej faktury. Faktury rozwożono do zamawiających. S. zeznał, że na podstawie ww. faktur nie był sprzedawany żaden towar, gdyż spółki, które wystawiały faktury nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży. Zamawiająca firma po otrzymaniu faktury wpłacała na rachunek bankowy spółki zarządzanej przez S. kwotę wynikającą z faktury, a następnie H. wypłacał z rachunku pieniądze, odliczał z tego prowizję z tytułu wystawienia faktury i zawoził pieniądze do firmy, która zamawiała fakturę. S. polecił również niszczenie dokumentacji tzw. fikcyjnych spółek, które wystawiały wiele faktur nie mających pokrycia w faktycznym obrocie towarów. DUKS wyjaśnił ponadto, że z S. współpracowały również inne osoby, które na jego zlecenie uczestniczyły w zakładaniu spółek, otwieraniu rachunków bankowych, wystawiały tzw. fikcyjne faktury, podrabiały też podpisy osób uprawnionych do wystawiania faktur (B. M., I. M., A. G., J. A., A. A., P. W.). S., B. M., I. M., J. A. wskazali w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Spółkę jako zamawiającego fikcyjne faktury. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ww. postępowaniu Sąd Rejonowy w W. wydał [...] listopada 2004r. wyrok w sprawie o sygn. akt [...], w którym uznał, że S. oraz osoby z nim współpracujące są winne zarzucanych im czynów – m.in. działania w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów i podatku naliczonego od towarów i usług oraz poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT, celem osiągnięcia korzyści majątkowej. DUKS wyjaśnił, że swoje ustalenia w zakresie podatku naliczonego VAT oparł m.in. na protokołach przesłuchań świadków z Prokuratury Okręgowej w W., które w obszernych fragmentach zacytował w uzasadnieniu decyzji. Stwierdził też, że 3 września 2004r. przesłuchał w charakterze świadka S., który potwierdził swoje wcześniejsze zeznania z 8 maja 2003r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w W.. Zeznania te, jak również zeznania złożone przez S. w Komendzie [...] Policji, Sądzie Rejonowym oraz przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w sposób kompletny wyjaśniają wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. DUKS uznał również, że wniosek pełnomocnika strony o ponowne przesłuchanie S. w obecności pełnomocnika, który był prawidłowo z poszanowaniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 – powoływana dalej jako "O.p.") - poinformowany (16 sierpnia 2004r.) o terminie przesłuchania S. (3 września 2004r.), nie jest uzasadniony, gdyż ww. zeznania w sposób kompletny wyjaśniają okoliczności istotne dla sprawy. Podkreślił, że ewentualny urlop jednego z pełnomocników Spółki nie miał znaczenia, gdyż w przesłuchaniu S. mógł uczestniczyć drugi pełnomocnik, umocowany do reprezentowania Spółki, przedstawiciele Spółki nie kontaktowali się z organem kontrolnym, aby poinformować, że nie są w stanie uzyskać stosownej zgody na widzenie ze świadkiem. Uczynili to dopiero 53 dni po przeprowadzeniu przesłuchania świadka w zastrzeżeniach do protokołu. Twierdzenie pełnomocnika, że świadek może zmienić zeznania złożone wcześniej w Komendzie [...] Policji, Prokuraturze Okręgowej w W., Sądzie Rejonowym, które są zbieżne ze sobą i złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej (art. 233 k.k.), DUKS uznał za nieuzasadnione. Ocenił również, że zebrane w toku kontroli skarbowej dowody w sposób logiczny i spójny wskazują na pozorność obrotu towarowego między Spółką a spółkami S.. Podkreśli jednocześnie, że podnoszona przez Spółkę okoliczność, że Spółki S. dokonywały odpraw celnych towarów i wskazanie kilku nr i dat odpraw celnych została zbadana w postępowaniu dowodowym, choć w sposób odmienny od przedstawionego przez Spółkę we wnioskach dowodowych. DUKS wystąpił do Departamentu Organizacji Służby Celnej Ministerstwa Finansów o udostępnienie danych z baz danych Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego (CIHZ) w odniesieniu do ww. firm zarządzanych przez S., wymienionych w decyzji. Baza ta zawiera informacje o wszystkich odprawach celnych przeprowadzonych na terytorium RP i na jej podstawie ustalono, że ww. spółki S. albo nie prowadziły importu i albo nie zachodzi korelacja między fakturami sprzedaży wystawionymi przez te spółki, a prowadzonym przez nie importem, albo importowały innego rodzaju towary niż te wskazane w fakturach wystawionych Spółce. Organ stwierdził, że jedyną spółką S., w stosunku do której mogłoby zachodzić prawdopodobieństwo, że odprawiała towar zakupiony przez Spółkę była T. sp. z o.o. W związku z tym DUKS uznał, że zakupy od tej firmy były faktycznie dokonywane i mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. DIS decyzją z [...] sierpnia 2006r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i nie został zebrany w sposób niezgodny z prawem. Prawidłowość ustaleń dokonanych przez DUKS dotyczącą działalności prowadzonej przez S. została potwierdzona przez Sąd Rejonowy W., [...] Wydział Karny w prawomocnym wyroku z [...] listopada 2004r., sygn. [...], który za wystarczające uznał dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. do stwierdzenia, że faktury wystawiane przez firmy zarządzane przez S. nie dokumentują faktycznego obrotu towarowego. Na ich podstawie nie był sprzedawany żaden towar i zostały wystawione na zamówienie różnych firm w tym na rzecz Spółki. DIS za niewiarygodne uznał twierdzenia strony, iż towary nabyte od spółek S. przekazano kontrahentom Spółki. Fikcyjność tych transakcji potwierdza fakt, iż strona na wniosek DUKS nie potrafiła przedstawić danych pozwalających nawiązać kontakt z osobami reprezentującymi spółki S., a postępowanie przed DUKS wykazało, że spółki te nie mogły być importerami towarów zakupionych przez Spółkę, która w związku z tym nie miała możliwości przekazania tych towarów swoim kontrahentom. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia z 1999r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002r. w związku z tym, że faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystawiane przez spółki S. nie oddawały rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. DIS zauważył jednocześnie, że nie ma podstaw by kwestionować sprzedaż dokonywaną przez Spółkę jej kontrahentom (np. G. sp. z o.o., R. sp. z o.o.), gdyż towary wyszczególnione na fakturach zostały dostarczone do odbiorców, co potwierdzono w dokumentacji przyjęcia towarów, kwoty z tych faktur zostały zapłacone oraz zaewidencjonowane w dokumentacji prowadzonej przez odbiorców. DIS nie uwzględnił zarzutu, że przesłuchanie S. odbyło się bez poszanowania przepisów O.p. zakresu postępowania dowodowego, podzielając w tym zakresie stanowisko DUKS. Wyjaśnił także, że zawiadomienie strony z 18-dniowym wyprzedzeniem pozwalało na realizację prawa do udziału w przeprowadzonym dowodzie z zeznań świadka, z uwzględnieniem konieczności uzyskania przez pełnomocnika pozwolenia na udział w przesłuchaniu, a nie podjęcie działań celem uzyskania zgody na widzenie z S. nie może być podstawą do stwierdzenia, że naruszono art. 285 § 1 O.p. Stronę, zgodnie z art. 190 § 1 O.p., zawiadomiono 7 dni przed terminem o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadka, a jej obecność w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka nie jest wymagana do stwierdzenia, iż dowód ten został przeprowadzony prawidłowo. Nie można więc uznać, że DUKS, odmawiając ponownego przeprowadzenia przesłuchania świadka, naruszył art. 188 O.p., skoro dowód ten był już prawidłowo przeprowadzony. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2006r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] sierpnia 2006r., ze względu na naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - przez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktury wystawione przez spółki S. z o.o. (C., D., H., L., M., M., M., T.) dokumentowały sprzedaż towaru handlowego uprzednio zaimportowanego przez nie. - art. 122 O.p. - przez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, które pozwoliłyby zrozumieć organom, że braki w dokumentacji magazynowej wynikają z zastosowania zasady transakcji łańcuszkowych, polegającej na wydaniu towaru od innego dostawcy niż sprzedawca. Wyjaśniła, że w branży tekstylnej większość transakcji dokonywana jest w drodze ustnych ustaleń, które potwierdza się fakturami, a faktyczne przemieszczanie towarów może odbywać się między stronami kilku transakcji. Do magazynów Spółki nigdy nie dostarczano towarów, a spółki S. wydawały towar bezpośrednio kontrahentom Spółki, zaszła więc okoliczność z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. - art. 180 i art. 188 O.p. art. 285 O.p. - przez nieuwzględnienie wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu, oraz przez dokonanie czynności przesłuchania świadka, kluczowego dla sprawy (S.), pod nieobecność Skarżącej i jego pełnomocnika, którzy nie uczestniczyli w przesłuchaniu z przyczyn niezależnych od siebie, jak również wyznaczenie zbyt krótkiego terminu na uzyskanie zezwolenia na przesłuchanie. W uzasadnieniu stwierdziła ponadto, że organy obu instancji przedstawiły stan faktyczny, który nie odzwierciedla zdarzeń. DIS nie odniósł się merytorycznie do żadnych faktów, przyjmując bez wątpliwości stanowisko DUKS, co nie może być uznane za rzetelne rozpoznanie sprawy. Spółka była jedynie pośrednikiem - nabywała towar od spółek S., a następnie zbywała go kontrahentom. W jej ocenie wnioskowanie DUKS jest niespójne skoro uznaje, że podmioty dostarczające towar Spółce nie prowadziły działalności gospodarczej i zostały powołane jedynie po to by wystawiać tzw. puste faktury, w sytuacji, gdy stwierdza, że dochodziło do importu towaru przez spółki z o.o. C., H.. Niezrozumiałe jest również twierdzenie DUKS, że niemożliwe jest stwierdzenie czy spółki S. dokonywały importu towarów i sprzedaży Spółce, gdyż brak jest dokumentacji magazynowej, a jednocześnie brak tej dokumentacji u Skarżącej nie przeszkadzał organom, że Spółka dokonywała sprzedaży kontrahentom. Zdaniem strony niezrozumiałe jest również, dlaczego organy uznają, że spółki S. nie dokonywały sprzedaży, a następnie twierdzą, że Spółka dokonywała sprzedaży towaru dalszym kontrahentom. Organy nie wyjaśniły skąd wziął się zatem towar do dalszej odsprzedaży. Działały zatem wbrew zasadom logiki, wybiórczo. Powinny oprócz wyjaśnienia okoliczności zbycia towaru ustalić także okoliczności jego nabycia, czynności te bowiem znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w kwotach podatku należnego i naliczonego. Wówczas doszłoby do prawidłowego wykonania zaleceń DIS zawartych w decyzji z [...] lipca 2001r. tj. sprawdzenia czy strona posiadała towar uwidoczniony w fakturach i jakie było jego pochodzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu i według stanu prawnego mającego w tej dacie zastosowanie do rozstrzygnięcia. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Najistotniejszy zagadnieniem spornym w sprawie było, czy podatnik – skarżąca Spółka miała prawo w 2002r., zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. zarządzane przez S.: C., D., H., L., L., M., M., M. i T.. Powołany wyżej art. 19 ust. 1 ustawy o VAT opisuje podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług do określenia zobowiązania podatkowego w zakresie tego podatku jako różnicy pomiędzy kwotą podatku od dokonanej sprzedaży w danym miesiącu rozliczeniowym, a kwotą podatku zapłaconego w cenie towaru przy jego nabyciu, tj. podatku naliczonego, określonego w fakturach VAT stwierdzających nabycie towarów (art. 19 ust. 2 ustawy o VAT). Uprawnienie to podlega jednak pewnym ograniczeniom wskazanym: 1. w ustawie o VAT: art. 19 ust. 3 art. 19 ust. 3a, art. 19 ust. 3b, art. 25, 2. w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT: - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia z 1999r., - § 48 ust. 4 piet 5 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenie z 2002r. które stanowiły, że jeżeli wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, (...), faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organów obu instancji pewne faktury, szczegółowo opisane w decyzji DUKS, dotyczące zakupu towarów od spółek zarządzanych przez S. nie dokumentowały czynności, które zostały dokonane, poświadczały nieprawdę, gdyż nie było faktycznego obrotu towarowego wykazanego w ich treści. Organ ustalił, na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, iż S. działając z innymi osobami wystawiał na zamówienie faktury, które poświadczały nieprawdziwe zdarzenia - fikcyjne transakcje. Na podstawie ww. faktur nie był sprzedawany żaden towar. Spółki prowadzone przez S. nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności, otrzymywały telefoniczne zlecenia wystawienia określonej faktury. Po wystawieniu faktury, była ona dostarczana do fikcyjnego kontrahenta, który przelewał na rachunek spółki zarządzanej przez S. kwotę wynikającą z faktury, a następnie odzyskiwał wpłacone pieniądze (przywoził je współpracownik S.), pomniejszone o prowizję z tytułu wystawienia faktury. Stan faktyczny, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, został szczegółowo przedstawiony w decyzjach organów obu instancji, poparty materiałem dowodowym i logiczną, wewnętrznie spójną argumentacją. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Podjęły również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły ten materiał. Zdaniem Sądu przedstawione przez organy administracyjne fakty korelują z wyciągniętymi z nich wnioskami w związku z czym niezasadne są twierdzenia strony o braku logiki w wyciąganych przez organy wnioskach, czyli naruszenia art. 191 O.p. Skoro organy ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie baz danych Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego zawierających informacje o wszystkich odprawach celnych przeprowadzonych na terytorium RP, że spółki zarządzane przez S. (C., D., H., L., L., M., M., M. i T.) 1) albo nie prowadziły importu, 2) albo nie zachodzi korelacja między fakturami sprzedaży wystawionymi przez te spółki, a prowadzonym przez nie importem, 3) albo importowały innego rodzaju towary niż te wskazane w fakturach wystawionych Spółce, nie można im zarzucić, że doszło do nielogicznego uznania, że faktury wystawiane przez spółki S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jeśli bowiem nawet przyjąć, że któraś ze spółek dokonywałaby importu, ale towarów innych niż te, które widniały na fakturach wystawionych dla skarżącej Spółki, faktury te nie mogłyby stanowić podstawy do odliczeń, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na powołane wyżej przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT. Sąd w tym miejscu zgadza się jednak ze skarżącą Spółką, że dokonywanie importu przez niektóre spółki S. (C., H.) świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, choć stwierdzenie to nie rujnuje i nie wyklucza twierdzeń organów administracyjnych o braku podstaw do obniżenia podatku VAT, stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawianiem faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Z uzasadnienia decyzji DUKS z [...] lutego 2006r. wynika bowiem, że import prowadzony przez ww. spółki S. miał miejsce w innym okresie – w miesiącach późniejszych niż dokonywane przez skarżącą Spółkę zakupy i dotyczył innego asortymentu (k. 21, 26 akt administracyjnych). Tym samym Sąd uznaje, że z tego powodu nie można usunąć z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji DIS, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS. Obie decyzje odpowiadają bowiem prawu. Skład orzekający wyjaśnia również, że materiał zgromadzony w aktach sprawy, na podstawie których orzeka sąd administracyjny, wskazuje, że zarówno S., jak też inne osoby, które z nim współpracowały nie potwierdzały okoliczności podnoszonej przez Spółkę w skardze, że miało miejsce przekazywanie towaru bezpośrednio od importera do nabywcy z pominięciem sprzedawcy. Nawet w takim przypadku, który jest oczywiście zgodny z ustawą o VAT – art. 5 ust. 4 w dokumentacji sprzedawcy powinny istnieć dowody nabycia towaru od importera. Organy obu instancji, a w szczególności DUKS, wskazywały, że takich dowodów brak w dokumentach skarżącej Spółki. Sąd stwierdza ponadto, że wbrew twierdzeniom skarżącej, zgodne z zasadami logiki jest ustalenie przez organy podatkowe, że faktury zakupu towaru od firm powiązanych z S. dokumentują fikcyjne transakcje, natomiast faktury sprzedaży towaru dokonywanej przez Spółkę skarżącą były realne. Potwierdzeniem tego są materiały dowodowe zawarte w aktach administracyjnych ocenione przez organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 191 O.p. To, że skarżąca Spółka nie posiadała dokumentacji magazynowej nie oznacza, że taka dokumentacja nie istniała u jej kontrahentów, u których przeprowadzono kontrole krzyżowe (G., I. Sp. z o.o., L. sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S., A. w E., S. Sp. z o.o. w P., J. sp. z o.o. w P., T. sp. z o.o. w K., R. sp. z o.o. w R.). To, że na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej Spółki nie można ustalić, że nastąpiło rzeczywiste wydanie towarów, nie oznacza, że na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej znajdującej się u jej kontrahentów wyżej wskazanych, nie można takich ustaleń poczynić. Zauważyć także należy, że istnieje możliwość, że skarżąca Spółka nabyła towar bez dokumentów w postaci faktur VAT, z nieustalonego źródła, którego z sobie znanych powodów nie chciała, bądź nie mogła ujawnić, a następnie zwróciła się do firm związanych z S. o wystawienie faktur na ten towar, by móc wprowadzić taki towar do obrotu i obniżyć podatek należny od sprzedaży o podatek rzekomo naliczony przy nabyciu. Okoliczność zatem, że zakwestionowano faktury nabycia towaru nie świadczy, że ten towar nie mógł się znaleźć w firmie skarżącej Spółki. Firmy związane z S. nie są jedynymi dostawcami towarów sprzedawanych przez stronę kontrahentom. Ustalenie, że towar nie mógł pochodzić od nich, nie implikuje stwierdzenia, że nie mógł się znaleźć u skarżącej Spółki. Sąd podkreśla również, że w związku z ustaleniem przez organy, że po wystawieniu faktury przez spółki zarządzane przez S. dochodziło do przelania na rachunek ww. spółek kwoty wynikającej z faktur, a następnie do odzyskania przez otrzymującego fakturę wpłaconych pieniędzy, pomniejszonych o prowizję z tytułu wystawienia faktury, prawidłowe jest stanowisko DUKS i DIS, że za wystawionymi fakturami nie kryła się sprzedaż. Materiał dowodowy oceniony przez organy podatkowe obu instancji wskazywał na wyciągnięte w sposób odpowiadający doświadczeniu życiowemu i zasadom logicznego rozumowania wnioski, że faktury zakupu towaru nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co nie wykluczało stwierdzenia, że dochodziło do rzeczywistej sprzedaży pewnych towarów kontrahentom (potwierdzają to zarówno dokumenty księgowe, magazynowe, jak i kontrole przeprowadzone u kontrahentów Spółki). Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że DUKS nie wypełnił zaleceń zawartych w decyzji DIS z [...] lipca 2005r., uchylającej pierwszą decyzję DUKS polegających na ustaleniu czy sprzedaż towaru dokonywana przez Spółkę była realna. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS, jak również z bardzo obszernego uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji DUKS wynika, że w toku postępowania wykluczono, by towar pochodził od firm związanych z S.. Nie udało się jednak ustalić jego pochodzenia w związku z nieposiadaniem przez stronę skarżącą dokumentacji – ewidencji magazynowej oraz dokumentów przyjęcia i wydania towarów, jak również zniszczeniem dokumentów w firmach zarządzanych przez S.. Powyższe rozważania wskazują, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 122 O.p. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że zeznania S. są dowodem w sprawie i podlegają ocenie organów administracyjnych, zgodnie z art. 191 O.p. Organy prowadzące postępowanie dowodowe uznały ww. zeznania S. za wiarygodne. Należy stwierdzić, że w tym zakresie organy w sposób zgodny z dyspozycją powyższego przepisu dokonały swych ocen i nie można im stawiać zarzutu dowolności. Zdaniem Sądu organy kierowały się zasadami logiki przy ocenie powyższych zeznań. Zeznania S. były dowodem, który znajdował poparcie w innych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. S. opisał działalność firm zarządzanych przez niego, a jego opis został potwierdzony przez osoby z nim współpracujące przy wystawianiu fikcyjnych faktur. Skoro dowód ten koreluje z innymi osobowymi źródłami dowodowymi, a także dokumentami zgromadzonymi w aktach, nie ma powodu, by odmówić mu wiarygodności. Zdaniem Sądu na uwagę zasługuje również okoliczność podnoszona w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] lutego 2002r., że S. i osoby z nim współpracujące przy wystawiania fikcyjnych faktur zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego W. z dnia [...]listopada 2004 roku sygn. akt. [...] za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających między innymi na poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT wystawianych również na rzecz skarżącej Spółki, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Podstawę do wydania wyżej powołanego wyroku stanowiły między innymi powoływane przez organy administracyjne w niniejszym postępowaniu wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. Sąd zauważa ponadto, odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej o braku wiarygodności osoby S. i składanych przez niego zeznań w postępowaniu podatkowym, przez pryzmat wyroku skazującego, że okoliczność, że S. został skazany za przestępstwo skarbowe, nie może wpływać negatywnie na ocenę jego zeznań składanych w postępowaniu podatkowym, w szczególności, że w wyżej wymienionym wyroku karnym, nie skazano go za składanie fałszywych zeznań. Sąd stwierdza też, że wyjaśnienia S. zostały potwierdzone, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy administracyjne, innymi dowodami. Relacje S. są zbieżne z zeznaniami innych świadków. Również nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, że w toku postępowania naruszono art. 285, art. 180 i art. 188 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 285 O.p. nie dotyczy prawa do uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadka, a prawa do uczestnictwa strony w czynnościach kontrolnych. Przesłuchanie świadka nie jest czynnością kontrolną. Udział strony w przesłuchaniu świadka normuje art. 190 O.p., który nakłada na organy obowiązek powiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania i wskazuje na możliwość, a nie obowiązek (podkreślenie Sądu), czynnego uczestniczenia strony w przesłuchaniu, przez zadawanie pytań osobie przesłuchiwanej. Zawiadomienie o przesłuchaniu świadka – S. – osoby tymczasowo aresztowanej zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej Spółki 16 sierpnia 2004r. Z całą stanowczością należy stwierdzić, iż okres od zawiadomienia do przesłuchania świadka w dniu 3 września 2004r. był wystarczający do uzyskania zezwolenia na widzenie. Wnioski o widzenie z osobą tymczasowo aresztowaną rozpoznaje sędzia bezpośrednio po zgłoszeniu się osoby ubiegającej się o takie widzenie w sekretariacie właściwego sądu i wylegitymowaniu się dowodem osobistym oraz złożeniu stosownego podania. Zezwolenie na widzenie wydawane jest bezpośrednio po rozpatrzeniu podania przez Sędziego. Uzyskanie więc zezwolenia na widzenie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony mogło zająć, co najwyżej kilka godzin, przy założeniu, że w sekretariacie właściwego sądu przebywałaby bardzo duża liczba interesantów. W tym miejscu należy przytoczyć także treść art. 190 § 1 O.p., z którego wynika, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka przynajmniej na 7 dni przed przesłuchaniem. Termin ten, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, został zachowany. Sąd podziela również stanowisko organów administracyjnych wydających decyzje będące przedmiotem kontroli sądowej, że wobec planów urlopowych pełnomocnika, w przesłuchaniu świadka mógł wziąć udział posiadający pełnomocnictwo substytucyjne adw. P. M.. Tym samym Sąd za niezasadny uznaje zarzut ograniczenia prawa kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej do uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, z uwagi na brak dowodów w materiale sprawy. Bezzasadne są także zarzuty o naruszeniu w postępowaniu dowodowym art. 180 i art. 188 O.p. w związku z odmową ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S., przy udziale strony skarżącej, która nie stawiając się na przesłuchanie ww. świadka 3 września 2004r., w sposób dorozumiany zrezygnowała ze swoich praw przewidzianych w dyspozycji art. 190 § 1 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty i argumenty są jedynie polemiką z wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych i nie znajdują uzasadnienia w ustalonym przez Sąd, na podstawie zebranego materiału dowodowego, stanie faktycznym. Analiza akt sprawy nie pozwala na pozytywne ustosunkowanie się do żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Sądu powyższe uzasadnienie wskazuje, że przed organami obu instancji nie doszło do naruszenia ani prawa materialnego w związku z uznaniem przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie miała prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o. zarządzane przez S.: C., D., H., L., L., M., M., M. i T. w poszczególnych miesiącach 2002r., ani przepisów prawa procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Tym samym zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.