III SA/Wa 3433/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] wydaną 13 maja 2011 r., którą określono B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za wrzesień 2006 r. w wysokości 15.729 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazała podatek należny w wysokości 90.247 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 102.526 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.279 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka powinna wykazać kwotę podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 15.729 zł. Wskazał, że Spółka dokonując rozliczenia VAT za wrzesień 2006 r. uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2006 r. w wysokości 36.798 zł. Organ pierwszej instancji zauważył jednocześnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] maja 2011 r. wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. w wysokości 8.790 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję [...] maja 2011 r., stosownie do art. 2 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") oraz do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), uwzględnił rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za sierpień 2006 r. i określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za wrzesień 2006 r. w wysokości 15.729 zł. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 i art. 188 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s."), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u., w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez P. P. oraz F. sp. z o.o. dla Spółki, jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Spółki. Uzasadniając odwołanie Spółka podkreśliła, że w pełni podziela zarzuty, dowody oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy tj. sierpień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając 13 maja 2011 r. decyzję określającą wysokości zobowiązania w VAT za wrzesień 2006 r. zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanej za sierpień 2006 r. Powyższe wynikało, zdaniem organu odwoławczego z dyspozycji art. 21 § 3 O.p., a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia takiego rozstrzygnięcia jakie miało miejsce w jego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż skoro decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania była jedynie konsekwencją rozliczenia VAT jakiego dokonał organ pierwszej instancji w decyzji za sierpień 2006 r., to bezcelowe było odnoszenie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu - dotyczących decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej dla Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy tj. sierpień 2006 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty te były niezasadne, gdyż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym, w oparciu o wszelkie dowody, które mogły się przyczynie do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Ponadto uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom zawartym w art. 210 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówił wiarygodności, a inne uznał za wiarygodne; 4) art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie kwoty podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że skarga w niniejszej sprawie jest konsekwencją zaskarżenia przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. o sygn. akt [...]. W związku z tym Spółka wskazała, że wszelkie argumenty podniesione w treści skargi na ww. decyzję są aktualne również w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ocenie Sądu nie zachodzą pozytywne przesłanki do uznania skargi za zasadną. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 powoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie utracił z pola widzenia faktu, iż została ona wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie sprawdzenia u Skarżącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono, iż Spółka dokonując rozliczenia VAT za wrzesień 2006 r. uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2006 r. w wysokości 36.798 zł. Jednak w odrębnym postępowaniu w efekcie przeprowadzenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] maja 2011 r. wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. w wysokości 8.790 zł. W świetle powyższego organ pierwszej instancji wydając decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za sierpień 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka powinna wykazać kwotę podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości 15.729 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazała podatek należny w wysokości 90.247 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 102.526 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.279 zł. Mimo zatem, że przeprowadzona u Skarżącej kontrola za wrzesień 2006 r. nie wykazała nieprawidłowości np. w postaci tzw. pustych faktur, to na rozliczenie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wpływ ma stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc poprzedni, tj. sierpień 2006 r. Organ musiał uwzględnić dokonane przez Stronę w deklaracji za wrzesień 2006 r. zawyżenie w podatku VAT nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jako efekt zawyżenia kwoty nadwyżki w zakresie podatku VAT do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego na okres rozliczeniowy dotyczący września 2006 r. Skutkowało to uznaniem, że strona powinna wykazać za wrzesień 2006 r. podatek VAT do zapłaty w wysokości 15.729 zł. Rozstrzygnięcie to znajduje jurydyczną podstawę w art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił a całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak decyzji organu I instancji ją poprzedzającej było konsekwencją postępowania podatkowego za miesiąc poprzedni, tj. za sierpień 2006 r. Dostrzeżono nieprawidłowości w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. spowodowane ustaleniem przez organ nieprawidłowości danych rzutujących na to rozliczenie, tj. danych wynikających z deklaracji za sierpień 2006 r. W kontekście zarzutów skargi zaznaczyć, że o ich bezzasadności w niniejszej sprawie decydują konstrukcyjne elementy podatku o towarów i usług, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Efekt postępowania podatkowego dotyczącego sierpnia 2006 r. w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i - co za tym idzie - uznanie za błędnie określoną nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc (tj. określenia w deklaracji przez Skarżącą kwoty nadwyżki do przeniesienia w wysokości 36.798 zł zamiast w wysokości 8.790 zł) - stanowił jedyną przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. To obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3 O.p. Inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy za wrzesień 2006 r. nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez Skarżącą podstawą do rozliczenia podatkowego faktur nie stwierdzających - w ocenie organu - rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnego - zdaniem Skarżącej - ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec września 2006 r. Za takim stanowiskiem przemawia również odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące. Mimo, że decyzja dotycząca września stanowi pochodną decyzji za sierpień, to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym. Decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnosząca się do sierpnia 2006 r. i obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. nr [...] (a taki stan Sąd bierze pod uwagę oceniając zaskarżony akt) nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sadowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą września 2006 r. Tym samym ogranicza to zakres kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu do września 2006 r., powodując, że poza zakresem oceny Sądu pozostają wywodzone przez Skarżącą zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności wpływających na przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez F. Sp. z o.o. dla Skarżącej jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla Spółki. Uwzględnienie rozliczenia podatkowego dokonanego przez organ za poprzedni miesiąc tj. wrzesień 2006 r. odpowiada wyżej wskazanym wymogom prowadzenia postępowania podatkowego. Na marginesie stwierdzić trzeba, iż wskazane przez Skarżącą zarzuty dotyczą spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług za inne miesiące, a decyzje ich dotyczące stanowią przedmiot odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Sąd mając na uwadze powyższe, nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie znalazł tak naruszeń przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Konkludując Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy P.p.s.a., skargę należało oddalić. ----------------------- 4