III SA/Wa 344/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do lipca 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) w dniu [...] marca 2020 r. wydał decyzję wobec E. (dalej: Skarżący, Strona), określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do lipca 2016 r. w łącznej wysokości 11.636.697,00 zł i odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 3.720.918,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącego. W odwołaniu od powyższej decyzji, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie: • błędy w ustaleniach stanu faktycznego, tj. błędne uznanie, że Skarżący w toku prowadzonej kontroli podatkowej nie udzielał organowi wyjaśnień oraz, że zaniechał dostarczania dokumentacji podczas, gdy w rzeczywistości odpowiedzi Strony jak i jego pełnomocnika udzielane organowi cechują się wysoką responsywnością, a ponadto Skarżący regularnie dostarczał i dostarcza organowi dokumenty źródłowe, • rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika przy braku podstaw do jego zastosowania, tj. poprzez stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy w stosunku do podatnika nie istnieje jakiekolwiek zagrożenie niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w wyniku niniejszego postępowania; poprzez niezbadanie sytuacji finansowo-ekonomicznej (z uwzględnieniem wskaźników płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności oraz rentowności) podatnika pod kątem istnienia ewentualnej uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. • rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego, tj.: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie przez organ podatkowy na apriorycznych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do podatnika, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do podatnika, a w ich konsekwencji także naruszeniu polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy (w szczególności w zakresie aktualnej sytuacji finansowej podatnika) oraz oparciu wywodzonych przez organ twierdzeń na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych co do istoty sprawy oraz niewłaściwie dokonanej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod obowiązujący stan prawny oraz oparciu skarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, - art. 187 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego w oderwaniu od rzeczywistych działań Podatnika przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których podatnik nie brał udziału; poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, które przejawia się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania i wydania zaskarżanej decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach podatnik nie miał możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach podatnik nie wiedział i nie miał możliwości, aby się dowiedzieć. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do lipca 2016 r. określone zostały przez organ pierwszej instancji stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Jak podano dalej, z przedłożonych do kontroli podatkowej dokumentów źródłowych wynika, że w okresie objętym kontrolą, Strona zajmowała się głównie handlem hurtowym artykułami spożywczymi prowadząc działania mające na celu generowanie wysokich obrotów poprzez nabywanie i dostawę towarów handlowych, tj. kawy, kremu [...] , napojów [...] . Organ odwoławczy, powołując się na wyniki kontroli podatkowej podniósł, że Strona nie przedłożyła do kontroli wszystkich dokumentów źródłowych, a jedynie ich część, na podstawie których organ podatkowy ustalił kwoty podatku naliczonego potwierdzone dokumentami źródłowymi (fakturami VAT). W oparciu o przesłane dokumenty, organ pierwszej instancji ustalił wartości zakupów w okresie objętym kontrolą nie potwierdzone fakturami VAT. DIAS wskazał, że fakt odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku faktur VAT potwierdzających dokonany zakup stanowi naruszenie art. 86. ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Ponadto podniesiono, iż kontrahenci Skarżącego, tj.: [...] sp. z o.o., O. sp. z o.o. sp. k. w likwidacji, K. sp. z o.o. sp. k., wystawiali faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje sprzedaży, ujęte w rejestrach VAT sprzedaży uznano za niedokonane w rzeczywistości i zafakturowane u ww. kontrahentów jedynie w celu uzyskiwania zwrotów podatku od towarów i usług w kolejnych podmiotach wskazywanych jako nabywcy towarów, do których zastosowano przepis art. 108 ustawy o podatku VAT. Ponadto ustalono, że [...] sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą pełniła rolę podmiotu, którego wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym, a odbiorcami wystawionych przez [...] sp. z o.o. faktur VAT były nw. podmioty: - w październiku 2015 r. • O. sp. z o.o. sp. k, • K. sp. z o.o. sp. k, - w listopadzie 2015 r. • O. sp. z o.o. sp. k, • K. sp. z o.o. sp. k., • E. , - w grudniu 2015 r. • O. sp. z o.o. sp. k, • K. sp. z o.o. sp. k., • E. , - w styczniu 2016 r. • O. sp. z o.o. sp. k., • E. , Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał w sprawie dowodzi również, że w okresie październik - grudzień 2015 r., styczeń - luty 2016 r. dostawcą towarów dla [...] sp. z o.o. była firma W. sp. z o.o., natomiast jedynym dostawcą towarów do W. sp. z o.o. w tym okresie była firma Z. sp. z o.o. DIAS wskazał, że z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej wobec W. sp. z o.o. w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik 2015 r.- marzec 2016 r. wynika, iż W. sp. z o.o. brała udział w dostawach łańcuchowych, wystawiała faktury dotyczące sprzedaży towarów, których faktycznie nie nabyła. Uznano zatem, że skoro W. sp. z o.o. nie nabyła towarów w ramach przedmiotowych transakcji, tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe przyjęły, że [...] sp. z o.o. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów handlowych, których nie nabyła. W ocenie organów, faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. DIAS wskazał, że z ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe wynika, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Skarżącego były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres, ustalono, iż w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 2015 r. do lipca 2016 r. może wynieść 11.636.697,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 3.720.918,00 zł. W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że za 2017 r. Strona wykazała stratę w wysokości 229.333,81 zł (PIT-36L za 2017 r.), za 2018 r. stratę w wysokości 16.504,22 zł (PIT-36L za 2018 r.). Strona nie posiada majątku (Elektroniczny System Ksiąg Wieczystych, wydruk z CEPIK). Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres może nie zostać przez Stronę wykonane. W ocenie DIAS za takim stwierdzeniem przemawia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami Skarżącego, brak majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań oraz charakter nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej. Organ odwoławczy przywołał również, iż organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego należności podatkowych decyzjami: z dnia [...] grudnia 2018 r., obejmującą przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku VAT za luty -sierpień 2015 r. w łącznej wysokości należności głównej 9.335.050,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 2.554.741,00 zł oraz z dnia [...]stycznia 2020 r., obejmującą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2015 r. w łącznej wysokości należności głównej 109.776,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 42.972,00 zł oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości należności głównej 125.194,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 49.007,00 zł. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie przez organ podatkowy na apriorycznych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do podatnika, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do podatnika, a w ich konsekwencji także naruszeniu polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy (w szczególności w zakresie aktualnej sytuacji finansowej podatnika) oraz oparciu wywodzonych przez organ twierdzeń na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych co do istoty sprawy oraz niewłaściwie dokonanej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod obowiązujący stan prawny oraz oparciu skarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, • art. 187 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie przejawiające się w szczególności w dokonaniu ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania przez kontrolowanego zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania zabezpieczającego w znacznie przeważającej mierze w oparciu o inne postępowania kontrolne (jak i o fakt nieprzeprowadzenia innych postępowań kontrolnych - vide sytuacja podmiotu O. sp. z o.o. sp. k.), które prowadzone były przez inne organy i dotyczyły innych niż Skarżący podmiotów, co stanowiło jednocześnie niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niemal żadnej inicjatywy dowodowej, a co za tym idzie, poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej oraz decyzji organu drugiej instancji wyłącznie w oparciu o dowolnie przyjęte wnioski wynikające z postępowań kontrolnych, których stroną nie był Skarżący, 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której utrzymano w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie przed organem drugiej instancji powinno prowadzić do decyzji o przeciwnej treści, a mianowicie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie, a w konsekwencji powyższego - również rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przy braku podstaw dla takiego zastosowania, w szczególności w oparciu o niepodparte zgromadzonym na gruncie niniejszej sprawy materiałem dowodowym przeświadczenie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo iż w wypadku Skarżącego nie może być mowy o zagrożeniu niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości, gdyż Skarżący jako podatnik regularnie wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązaniach skarbowych, nadto prawidłowa analiza jego finansowo-majątkowej sytuacji prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, iż A.K. ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych nie wykona, w szczególności biorąc pod uwagę rozpoznany przez niego dochód za rok 2019. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak i pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W związku z tym nie zasługuje na aprobatę stanowisko Strony, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zachodzi bowiem - w warunkach opisanych w tych przepisach - uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do lipca 2016 r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego było w pełni uzasadnione. W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z posługiwaniem się przez Skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i odliczaniem podatku VAT z tych faktur. Okoliczności te wskazują też na nierzetelne prowadzenie ewidencji. Jak podnosiły bowiem organy Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku faktur VAT, potwierdzających dokonany zakup, co stanowi naruszenie art. 86 ust 2 ustawy o VAT, a także prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży towarów: kawy, kremu [...] napojów [...] w oparciu o faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez: [...] sp. z o.o., O. sp. z o.o. sp. k. oraz K. sp. z o.o. sp. k. I tak w odniesieniu do [...] sp. z o.o. ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka ta pełniła rolę podmiotu, którego wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym, a odbiorcami wystawionych przez [...] sp. z o.o. faktur VAT były: O. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o. sp. k. oraz Skarżący. Natomiast dostawcą towarów dla [...] sp. z o.o. była firma W. sp. z o.o., a jedynym dostawcą towarów do W. sp. z o.o., w badanym okresie, była firma Z. sp. z o.o. DIAS wskazał, że z przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej wobec W. sp. z o.o. w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik 2015 r.- marzec 2016 r. wynika, iż W. sp. z o.o. brała udział w dostawach łańcuchowych, wystawiała faktury dotyczące sprzedaży towarów, których faktycznie nie nabyła. Uznano zatem, że skoro W. sp. z o.o. nie nabyła towarów w ramach przedmiotowych transakcji, tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe przyjęły, że [...] sp. z o.o. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów handlowych, których nie nabyła. W ocenie organów, faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. W odniesieniu do O. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że spółka ta została zlikwidowana w dniu 26 kwietnia 2017 r., a następnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 czerwca 2017 r. Natomiast z wydruku zestawienia danych z deklaracji VAT – 7 złożonych przez ten podmiot za okres od października 2015 r. do marca 2016 r. wynika, że spółka za ten okres złożyła deklaracje podatkowe dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast z ustaleń dokonanych wobec W. sp. z o.o. wynikało, że spółka ta brała udział w dostawach łańcuchowych, wystawiała faktury dotyczące sprzedaży towarów, których faktycznie nie nabyła. W związku z tym organy podatkowe przyjęły, że skoro W. sp. z o.o. nie nabyła towarów w ramach przedmiotowych transakcji, tym samym nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. Wobec tego uznano, że ta ostatnia spółka, będąca dostawcą O. sp. z o.o. sp. k., wystawiała na rzecz tego kontrahenta faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary zakupione przez K. sp. z o.o. sp. k. w całości pochodziły od W. sp. z o.o., które następnie – w tym samym asortymencie i ilości – według faktur VAT za usługi transportowe zostały przetransportowane bezpośrednio z firmy W. sp. z o.o. do odbiorców K. sp. z o.o. sp. k.: B. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o., PHU F. , podczas gdy z dokumentów sprzedaży wynikało, że w okresie od 30 października 2015 r. do 25 listopada 2015 r. oraz z dnia 17 marca 2016 r. całość zakupionego towaru została sprzedana do B. sp. z o.o. sp.k. Ponadto towar zakupiony przez K. sp. z o.o. sp. k. od W. sp. z o.o. był dalej sprzedany do Skarżącego, O. sp. z o.o. sp.k., O. sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Natomiast z analizy dokumentów źródłowych oraz dokonanych ustaleń wobec jedynego dostawcy K. sp. z o.o. sp. k. - W. sp. z o.o. - wynikało, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz K. sp. z o.o. sp. k. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Według ustaleń organów Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym braku faktur VAT, potwierdzających dokonany zakup, co stanowi naruszenie art. 86 ust 2 ustawy o VAT oraz nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wskazany na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Są to zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o te ustalenia określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do lipca 2016 r. Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazują tym samym na występowanie nieprawidłowości, które z kolei wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane wskazanymi przez organ podatkowy fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, a więc, że Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe. W ocenie Sądu, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązania podatkowego i ustalony stan majątkowy Skarżącego, stanowi w niniejszej sprawie uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość przedmiotowych należności podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła ponad 15.000.000,00 zł (łącznie należność główna: 11.636.697,00 zł oraz odsetki w łącznej kwocie: 3.720.918,00 zł). Z ustaleń organów wynika, że Skarżący nie posiada żadnego majątku. Skarżący nie posiada nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych. Skarżący nie posiada też innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że uzyskiwane przez Skarżącego w latach poprzednich dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez niego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. Jak bowiem ustalono według złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych: za 2017 r. Strona wykazała stratę w wysokości 229.333,81 zł (PIT-36L za 2017 r.), za 2018 r. stratę w wysokości 16.504,22 zł (PIT-36L za 2018 r.). Dane te wskazują, że Skarżący nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku VAT z dochodów uzyskanych w latach poprzednich. W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Wskazały na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane wskazanymi przez organ fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, co z kolei oznacza, że Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe, co jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały także sytuację Skarżącego pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując osiąganie w latach poprzednich dochodów w kwotach nie pozwalającej pokryć przewidywanych należności podatkowych, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości, wielkość zabezpieczanych należności podatkowych oraz brak majątku (tak nieruchomego jak i ruchomego). Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Natomiast Skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jego sytuację finansową i majątkową, nie wykazał, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie wskazał żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez Skarżącego uiszczone. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżący uważał, że jego majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinien był przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to on ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżący nie wskazał w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W związku z argumentacją zawartą w skardze, trzeba również wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 Ordynacji podatkowej, w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącego w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Nie jest przy tym zasadny zarzut błędnego ustalenia przybliżonych kwot ustalonego zobowiązania albowiem wynikał on z materiałów kontrolnych zgromadzonych na dzień wydania rozstrzygnięcia. Argument, że materiał dowodowy nie był w pełni zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Podkreślić raz jeszcze należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym nie ma potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego pełnych akt kontroli podatkowej, a tym samym dokonywania ich oceny w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej, a tym samym kontroli Sądu w tym postępowaniu nie podlega zasadność samego "wymiaru podatku". Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miał prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek i dochody Skarżącego nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżący nie wywiąże się z tych zobowiązań. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów Skarżący błędnie wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki - bez przekroczenia granic ustawowych - poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zmianami) oddalił skargę.