III SA/Wa 3440/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec P. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dalej Dyrektor UKS W. mając na uwadze ochronę "interesu publicznego" postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] wyłączył z akt postępowania kontrolnego decyzję Dyrektora UKS we W. (dalej Dyrektor UKS we W.) z dnia [...] września 2014 r. wystawioną na B. Sp. z o.o. w likwidacji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor UKS w W. stwierdził, iż dokumenty zostały wyłączone z akt postępowania kontrolnego ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony danych identyfikujących osoby niezwiązane ze sprawą. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. znak: [...] Dyrektor UKS w W. włączył do akt postępowania kontrolnego poświadczony wyciąg z decyzji z dnia [...] września 2014 r. wystawionej na B. Sp. z o.o. w likwidacji przez Dyrektora UKS we W. (kart 31). Pismem z dnia 25 maja 2016 r. Pełnomocnik Spółki P. wystąpił m.in. o włączenie do akt sprawy całej decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] września 2014 r. nr [...] oraz sporządzenie kopii tej decyzji i wydanie jej stronie. W uzasadnieniu wniosku Pełnomocnik Spółki podniósł, iż organ kontroli skarbowej jako jedyny dowód, świadczący o braku prawa Spółki do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. wskazał decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] września 2014 r. Znajdująca się w aktach sprawy decyzja stanowi jedynie wyciąg, tj. znaczna część została zakryta, zaś stron: 6,7,19,20,30,32,36-42 w ogóle nie załączono, co uniemożliwia w sposób należyty ocenę jej jako dowodu w sprawie. Zdaniem Pełnomocnika Spółki brak jest podstaw do wyłączania jawności części decyzji UKS we W., bowiem jeżeli Dyrektor UKS w W. zamierzał chronić dane osób, o czym informuje w swoim postanowieniu z dnia [...] maja 2016 r. znak: [...] powinien ograniczyć się do zanonimizowania tych danych, a nie całych stron i znacznych fragmentów tej decyzji. Dyrektor UKS w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. na podstawie art. 188 i 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1887 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej O.p. odmówił uwzględnienia wniosku pełnomocnika P. Sp. z o.o. zawartego w piśmie z dnia 25 maja 2016 r. "o włączenie do akt sprawy całej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] oraz sporządzenia kopii tej decyzji i wydanie jej stronie. W uzasadnieniu postanowienia organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z treści decyzji wydanej przez Dyrektora UKS we W. wynika, iż wobec B. Sp. z o.o. przeprowadzone zostało postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. Natomiast postępowanie kontrolne wobec P. Sp. z o.o. obejmuje w swoim zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2011 r. Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie uwzględni wniosku dowodowego Pełnomocnika Spółki z uwagi na fakt. iż wyłączone fragmenty decyzji nie dotyczyły transakcji, w których stroną jest P. Sp. z o.o., a treść w nich zawarta wykraczała poza zakres prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania. W zażaleniu od tego postanowienia Pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie w całości i o sporządzenie oraz wydanie Spółce kopii całej decyzji w sprawie B. Sp. z o.o., z ewentualnym wyłączeniem jawności w stosunku do danych identyfikujących osoby niezwiązane ze sprawą. Zaskarżonemu postanowieniu Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 178 § 1 i 3 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie z akt sprawy fragmentów decyzji w sprawie B., które nie zawierały danych osób niezwiązanych ze sprawą; - art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 179 § 3 w zw. z art. 236 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepoinformowanie Spółki o możliwości wniesienia zażalenia na zaskarżone postanowienie, w wyniku czego Spółka utraciła zaufanie do organu kontroli skarbowej, który wydał zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik Spółki podniósł, iż Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu. Wniosek Spółki dotyczył realizacji uprawnienia przysługującego stronie postępowania do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami - art. 178 § 1 O.p. Spółka zakładała, że zostanie jej udostępniona cała decyzja w sprawie B., z ewentualnym wyłączeniem jawności danych osób niezwiązanych ze sprawą. Dopiero bowiem po całościowej analizie przedmiotowej decyzji możliwe jest dokonanie jej oceny jako dowodu w sprawie. Zdaniem Pełnomocnika Spółki odmowa sporządzenia i wydania kopii całej decyzji w sprawie B. jest bezpodstawna, gdyż postanowienie wyłączające przedmiotową decyzję dotyczyło wyłączenia z akt sprawy jedynie danych osobowych osób niezwiązanych ze sprawą, a nie kilkunastu stron ww. decyzji. Tym samym pozostała cześć decyzji w sprawie B. powinna być w całości jawna dla Spółki i na jej wniosek powinna zostać skopiowana na podstawie art. 178 § O.p. Ponadto Pełnomocnik Spółki podniósł, iż w zaskarżonym postanowieniu pominięto, iż Spółce na podstawie art. 179 § O.p. przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia. W pouczeniu zawarto mylną informację, iż nie przysługuje zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu powyższego zażalenia stwierdził jego niedopuszczalność. Organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstaw wydania zaskarżonego postanowienia jest art. 188 O.p. oraz art. 216 O.p. Przy czym powołując się na treść art. 188 O.p. podniósł – powołując orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie – że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wydanie zatem postanowienia przez organ kontroli podatkowej w trybie art. 188 O.p. nie prowadzi do całkowitego załatwienia sprawy, lecz ma charakter tzw. wpadkowy. Dlatego też – w ocenie organu - w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 216 O.p. zgodnie, z którym w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie, które dotyczy poszczególnych kwestii postępowania, lecz co do zasady nie rozstrzyga o istocie sprawy. Organ podatkowy ma możliwość wydawania postanowień w każdej kwestii, która wyłoni się w toku postępowania, również nie wymienianej expressis verbis w przepisach O.p. Jednocześnie zauważył, iż przepisy ustawy O.p. w niektórych przypadkach wprost nakazują rozstrzygniecie w formie postanowienia, określając jednocześnie, czy na tego rodzaju rozstrzygniecie przysługuje zażalenie. Przepis art. 236 § 1 O.p. wskazuje, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Z przepisów ustawy O.p. nie wynika, aby na postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu przysługiwał środek zaskarżenia w postaci zażalenia, możliwości takiej nie przewiduje bowiem art. 188 O.p. Skoro w stosunku do postanowienia w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku Pełnomocnika Spółki o włączeniu do akt sprawy całej decyzji nie przewidziano w ustawie zażalenia, to jego złożenie należy uznać za niedopuszczalne. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że nie oznacza to jednak, aby podatnik był w ogóle pozbawiony możliwości zaskarżenia ww. postanowienia. Nie może tego jednak uczynić poprzez wniesienie zażalenia, ale w trybie wynikającym z art. 237 O.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż odmowa włączenia do akt sprawy całej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] września 2014 r. oraz sporządzenie kopii tej decyzji i wydanie jej stronie może być podyktowane interesem publicznym wynikającym z dbałości o dobro prowadzonego postępowania. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Z akt sprawy nie wynika, aby P. Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o umożliwienie zapoznania się z wyłączoną decyzją decyzji Dyrektora UKS we W., Spółka wnioskowała bowiem o włączenie do akt sprawy całej decyzji jako dowodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka P. zarzuciła naruszenie art. 127 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 179 § 2 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia Spółki na postanowienie pierwszoinstancyjne, którym odmówiono skarżącej sporządzenia kopii dokumentu wyłączonego z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie, że wniosek skarżącej z dnia 25 maja 2016 r. dotyczył umożliwienia sporządzenia kopii dokumentu wyłączonego z akt sprawy, jak i art. 179 § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęciu, że odmowa - o jakiej jest mowa w tym przepisie - dotyczy tylko i wyłącznie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, gdy tymczasem przepis ten dotyczy także odmowy umożliwienia stronie sporządzania m. in. kopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Dodatkowo w zaskarżonym postanowieniu pominięto, że udostępnienie akt sprawy umożliwiające zapoznanie się z dokumentem może zostać zrealizowane poprzez zapoznanie się z kopią tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora UKS w W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. o odmowie włączenia dowodu w postaci decyzji administracyjnej oraz sporządzenie kopii tej decyzji. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., strona złożyła wniosek "o włączenie do akt sprawy całej decyzji Dyrektora UKS we W. z [...] września 2014 r. nr [...] oraz sporządzenie kopii tej decyzji i wydanie je stronie". Z peptitum tego wniosku, jak i z jego uzasadnienia wynika, że strona jest niezadowolona, ponieważ organ po wcześniejszym wyłączeniu decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] września 2014 r. nie włączył już treści całej decyzji tylko jej fragmenty uznając, że nie dotyczyły one transakcji, w których stroną jest P. Sp. z o.o., a treść wyłączona wykraczała poza zakres prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania. W ocenie Sądu mając na uwadze stan faktyczny sprawy i to w jaki sposób strona sformułowała swój wniosek, organ mógł go potraktować jako wniosek o dopuszczenie nowego dowodu w sprawie, ponieważ jako taki "wniosek o włączenie nowych akt" (tutaj całej decyzji) do prowadzonej sprawy ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Tak więc, co wymaga podkreślenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS w W. odmówił włączenia dokumentów do akt sprawy, natomiast nie odmówił w myśl art. 179 § 2 O.p. skarżącej umożliwienia zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., a tylko na takie postanowienie przysługiwałoby skarżącej zażalenie. Należy bowiem mieć na względzie, że są to odrębne tryby postępowań. Organ I instancji w niniejszej sprawie odwołał się do art. 188 O.p. i odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu, tj. "włączenia całej decyzji". Wobec tego powyższe postanowienie prawidłowo zawierało pouczenie, że stosownie do art. 237 § 1 O.p. na to postanowienie zażalenie nie przysługuje. Zgodnie z tym przepisem na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. A dla przedmiotowego postanowienia ustawa środka zaskarżenia nie przewiduje. Ustawa przewiduje natomiast w art. 237 O.p., że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. I o takim uprawnieniu strona została poinformowana. Wobec braku środka zaskarżenia słusznie organ II instancji stwierdził niedopuszczalność zażalenia powołując się przy tym na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten poprzez art. 239 O.p. ma zastosowanie do postanowień (w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Brak podstawy prawnej do wniesienia zażalenia stanowi podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności takiego zażalenia. Ustanowione w art. 188 O.p. prawo strony żądania przeprowadzenia dowodu jest wyrazem zasady ogólnej postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Treść przepisu wyraźnie wskazuje, że skuteczność prawna takiego żądania strony jest uzależniona od dwóch rodzajów przesłanek. Pierwszą z nich jest sytuacja, w której przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, w: B. Adamiak. J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz. Warszawa 2003. s. 390). Druga przesłanka dotyczy sytuacji, w której przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Wskazać zatem należy, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. Ustosunkowując się do wniosku Strony wskazać należy, iż z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy również zaznaczyć, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). W niniejszej sprawie organ wyjaśnił Stronie odmawiając włączenia akt, że przeprowadzenie ww. dowodu nie miałoby żadnego wpływu na prowadzone postępowanie kontrolne. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli strona uważa, że jej wniosek nie został rozpoznany w pełnym zakresie, to przysługują jej inne środki prawne umożliwiające ewentualne egzekwowanie swojego żądania. W świetle poczynionych wywodów Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.