III SA/Wa 3446/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. ze skargi J. C. i I. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę W dniu 24 marca 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie J. i I.C. ("Skarżący", "Podatnicy", "Strona") o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2010 r., w którym Podatnicy skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. W zeznaniu tym J. C. wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 134 365, 55 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 335 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości 133 030, 55 zł, a także przychód z tytułu praw autorskich w wysokości 7 950 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 975 zł i dochód z tytułu praw autorskich w wysokości 3 975 zł. Po odliczeniu od dochodu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne podstawę opodatkowania Skarżących stanowił dochód w wysokości 67 795 zł, a podatek, obliczony według obowiązującej skali podatkowej, wyniósł 23 294, 16 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9 332, 30 zł (Skarżący) i 1 005, 16 zł (Skarżąca), należny podatek wyniósł 12 957 zł oraz powstała nadpłata w wysokości 629 zł, którą zwrócono Podatnikom w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 30 grudnia 2016 r. Skarżący złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS", "Naczelnik") korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. w której Podatnik wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 134 365, 55 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 32 377 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości 101 988, 55 zł, a także przychód z tytułu praw autorskich w wysokości 7 950 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 975 zł i dochód z tytułu praw autorskich w wysokości 3 975 zł. Z kolei Skarżąca wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 16 301, 23 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 335 zł oraz dochód ze stosunku pracy w wysokości 15 856, 23 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13 896, 43 zł (Skarżący) i 1 975, 37 zł (Skarżąca) oraz odliczeń wykazanych w załączniku PIT/O, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 52 274 zł, a podatek obliczony według obowiązującej skali podatkowej wyniósł 17 706,60 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9 332, 30 zł (Skarżący) i 1 005, 16 zł (Skarżąca), należny podatek wyniósł 7 369 zł oraz powstała nadpłata w wysokości 6 217,00 zł. W załączniku ORD-ZU jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej Skarżący wskazali, iż uwzględniono 50% koszty uzyskania części przychodów tytułem wynagrodzenia za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych na podstawie porozumienia z pracodawcą, który potwierdził, że przychód Skarżącego za prace twórcze w 2010 r. wyniósł 69 127, 33 zł i odprowadzone zostały od tego przychodu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 7 041, 84 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik, decyzją z [...] kwietnia 2017 r., odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5 588 zł uznając, że Skarżącemu nie przysługiwały podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu pracy twórczej. Podatnicy odwołali się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor", "Organ odwoławczy"). Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można wywnioskować, iż w ramach łączącego Podatnika z pracodawcą, tj. A. S.A., stosunku pracy, mogło dojść do stworzenia utworu podlegającego przepisom ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej też "prawo autorskie."). Z karty stanowiska pracy przesłanej Organowi odwoławczemu przy piśmie A. S.A. z 29 czerwca 2017 r. wynika, że do zakresu obowiązków Podatnika należało m.in. tworzenie oprogramowania, wdrażanie systemów informatycznych, testowanie oprogramowania, tworzenie specyfikacji projektowych, analiza wymagań dla systemów informatycznych, tworzenie dokumentacji analitycznej. Ponadto Podatnik posiadał uprawnienia do reprezentowania firmy w zakresie prowadzonych spraw i reprezentował ją na zewnątrz w kontaktach z klientami. Zakresem jego uprawnień objęto również inicjowanie i podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia jakości zgodnie z obowiązującą dokumentacją Systemu Zarządzania Jakością, a w szczególności identyfikowanie problemów, przedstawianie propozycji rozwiązań, podejmowanie działań korygujących i zapobiegawczych, weryfikowanie wdrożonych rozwiązań. Jak wskazał Dyrektor, z powyższego wynika, że Podatnik wykonywał prace twórcze (tworzył programy komputerowe). Wykonywał również prace zwykłe, jak np. kierowanie pracą zespołu. W wyniku wykonywanych prac o charakterze twórczym powstały utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Powstałe utwory oraz wykonywane prace twórcze zostały ujęte w rejestrze utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy o charakterze twórczym. DIAS nie zakwestionował twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Podatnika w ramach jego obowiązków pracowniczych, gdyż stanowiły one przejaw pracy twórczej o indywidualnym charakterze, a zatem spełniają kryteria utworu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego. Zdaniem DIAS oceny wymagała kwestia, czy w konsekwencji Podatnik nabył prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do części wynagrodzenia otrzymanego od pracodawcy. Stwierdzenie bowiem, iż w ramach istniejącego stosunku pracy mogło dojść do powstania utworu, nie przesądza jeszcze kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. jakie Podatnik osiągnął przychody z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Dyrektor wskazał, że kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych uregulowane zostały w art. 12 ust. 1 prawa autorskiego. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "updof" lub "ustawa"). Zastosowanie normy podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego i całe jego wynagrodzenie związane byłoby z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. W ocenie Dyrektora taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo ma tylko charakter wykonywania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji, zdaniem DIAS, konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą, oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Co prawda ustawa nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodów z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie - na podstawie wszelkich możliwych dokumentów - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów. Zatem, zdaniem DIAS, bez wątpienia fakt uzyskania przychodów z pracy twórczej wymaga udokumentowania, co w przypadku pracowników wiąże się z obowiązkiem prowadzenia np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Dyrektor podkreślił przy tym, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je np. w treści umowy bądź aneksie do tej umowy, czy też w złożonym oświadczeniu procentowo. Tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. DIAS stwierdził, iż w umowie o pracę zawartej 4 stycznia 2010 r. pomiędzy A. S.A., a Podatnikiem, nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Podatnikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Podatnika pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach w związku z zawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2010 r. Zdaniem DIAS niesporna jest okoliczność, że w umowie o pracę zawartej ze Skarżącym pracodawca nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy, a także i to, że nie był w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych utworów, wypłacanego z tego tytułu Podatnikowi. W umowie o pracę ani w żadnym innym dokumencie obowiązującym u pracodawcy w 2010 r. nie wyszczególniono, w jakiej wysokości wynagrodzenie (zapłata) dotyczą czynności pracowniczych podatnika jako twórcy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie utwory powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, którą, zdaniem Podatnika, należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, gdyby w momencie wykonywania czynności pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" J. C., stanowiący załącznik Nr 1 do Porozumienia stron z 22 grudnia 2016 r., oraz przedmiotowe Porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Ponadto podział wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. W ocenie DIAS wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiadając jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Skarżący zaskarżyli decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Zarzucili tej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej też "Ordynacja" lub "Op"), polegające na pozbawionej wszechstronności analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dowolną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów, poprzez bezpodstawne pominięcie porozumienia zawartego pomiędzy Podatnikiem, a A. S.A. z 22 grudnia 2016 r. wraz z załącznikami, co skutkowało niewłaściwym ustaleniem, iż pomiędzy Skarżącym, a pracodawcą, nie doszło do rozróżnienia w umowie o pracę wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich, podczas gdy porozumienie to w całości reguluje dotychczasową praktykę w zakresie rozróżnienia przez strony stosunku pracy części wynagrodzenia związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W konsekwencji Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, poprzez wadliwą subsumpcję skutkującą przyjęciem, iż odwołującym się nie przysługuje uprawnienie do zastosowania przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu i na tej podstawie zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 22 ust. 9 pkt 3 updof nie będzie miał zastosowania tylko wówczas, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Okoliczność, że w przedłożonych dokumentach (zaświadczenia pracodawcy, protokołu przekazania praw autorskich do korzystania) brak jest zapisów o technicznym sposobie wyliczenia wynagrodzenia nie ma znaczenia, jeżeli wynagrodzenie pracownika (autora) wynika zawsze z umowy, również ustnej, pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, którzy w zakresie jej postanowień mają dowolność uzgodnień. Powyższe daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i ponowił swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor nie kwestionował faktu wykonywania przez Skarżącego, w roku 2010, utworów mających postać programów komputerowych. Takie czynności, jak tworzenie oprogramowania, wdrażanie systemów informatycznych, tworzenie specyfikacji projektowych, i inne wskazane w decyzji, wyczerpują wszystkie cechy utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, co zostało wprost przyznane za str. 8/9 zaskarżonej decyzji. Choć jednak Organy przyznały tę okoliczność, to odmówiły stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty z uwagi na to, że pomiędzy Skarżącym, a pracodawcą, nie nastąpiło "skonkretyzowane", "jednoznaczne" ustalenie wynagrodzenia otrzymywanego za wykonywanie utworów. Organy uznały bowiem, że ustalenie wysokości otrzymanego honorarium na podstawie kryterium czasu poświęconego na powstanie utworów jest niewystarczające, konieczne jest natomiast "dokładne" wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą, oraz pozostałej, związanej z "normalnym" wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Otóż z taką oceną Organów Sąd się nie zgadza. Dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wystarczające jest najpierw spełnienie dwóch warunków, tj. aby powstał utwór, a ponadto, aby pracownik otrzymał z tego tytułu honorarium. Owszem – z jakichś powodów konkretna wysokość tego honorarium w konkretnych warunkach umowy z pracownikiem - twórcą może nie być dokładnie ustalona, co siłą rzeczy oznacza, że nie jest też ustalona konkretna wysokość wynagrodzenia za pracę inną, niż twórcza. W takim przypadku strony umowy o pracę - jak w niniejszej sprawie – godzą się na sumarycznie ujętą kwotę całego wynagrodzenia, obejmującego te dwa elementy, ale przecież nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby późniejszymi czynnościami skonkretyzować te obydwa składniki. Taką możliwość wprost potwierdziły Organy w niniejszej sprawie (str. 10 decyzji Dyrektora), tj. przyznały, że ustalenie kwoty honorarium może nastąpić "na podstawie wszelkich możliwych dokumentów". Co więcej – z decyzji Dyrektora wynika nawet, że wymienione w niej dokumenty – dowody powstania utworu i uzyskania honorarium autorskiego podano tylko przykładowo, a nadto, że wśród tych przykładowo wymienionych dokumentów jest ewidencja czasu pracy i ewidencja prac twórczych (zgłoszony rejestr utworów), czyli dowody, które Skarżący i jego pracodawca przedstawili w sprawie dla wykazania, że powstały utwory, i że Skarżący uzyskał honorarium. Niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora, że wskazana konkretna wysokość honorarium nie może stanowić iloczynu określonej godzinowo stawki oraz liczby godzin czasu pracy, przeznaczonego na wykonanie utworu. W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy, wynagrodzenie pracownika może być wypadkową tego właśnie systemu ustalania wysokości honorarium, tj. wartości godziny pracy i liczby godzin poświęconych na stworzenie utworu. Należy też uznać, w ocenie Sądu, że takie określenie relacji wynagrodzenia o charakterze ściśle pracowniczym do wartości honorarium (40% oraz 60%) nie traci swojego znaczenia materialnoprawnego i dowodowego przez sam fakt, że nastąpiło ex post. Jak trafnie wskazano w skardze, nie można wykluczyć potwierdzającego charakteru porozumienia z 22 grudnia 2016 r., czyli nadania mu znaczenia wyjaśniającego stanowisko stron umowy o pracę, świadczonej w roku 2010, co do tego, w jaki sposób strony te zgodnie oceniały wartość poszczególnych składników świadczenia Skarżącego, tj. świadczenia polegającego na wykonywaniu czynności stricte pracowniczych oraz czynności twórczych. Jeśli Organ zamierzał zakwestionować takie potwierdzenie, to powinien podjąć czynności wykazujące nieprawdopodobieństwo ustalenia, że wartość pracy twórczej wynosiła naprawdę aż 60% całego wynagrodzenia ujętego sumarycznie, i że z punktu widzenia rzeczywistej, rynkowej wartości takich utworów, zadeklarowanie ex post wysokości honorarium na tak wysokim poziomie zmierzało tylko do uzyskania nieuprawnionych korzyści stron porozumienia. Korzyść Skarżącego polegałyby na tym, że wskutek skorzystania z wysokich kosztów uzyskania przychodu znacznej części swojego wynagrodzenia poddałby opodatkowaniu relatywnie niewielką część tego wynagrodzenia, zaś korzyść pracodawcy polegałaby na tym, że pracownik uzyskiwałby wysokie wynagrodzenie netto, przez co nie formułowałby żądań podwyższenia tego wynagrodzenia uznając je za rynkowo atrakcyjne. Korzyści te nastąpiłyby przy tym kosztem uprawnień fiskalnych wierzyciela podatkowego, z naruszeniem celu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w którym chodziło o przyznanie preferencyjnych kosztów jedynie odnośnie rzeczywistej, rynkowej wartości dzieła autorskiego, objętej zgodnym zamiarem stron stosunku pracy, a nie wartości sztucznie przyjętej przez pracownika i jego pracodawcę, z pokrzywdzeniem słusznych interesów fiskalnych Państwa. Jeśli takiej realnej wartości utworu (a przez to wysokości honorarium) strony nie przedstawiają, w tym jeśli pisemna umowa o pracę na ten temat milczy, to otwiera się możliwość szacowania podstawy opodatkowania tej części wynagrodzenia, która wiąże się z otrzymaniem honorarium. Nie można jednak całkowicie odmówić uwzględnienia podwyższonych kosztów tylko dlatego, że w pierwotnej umowie strony nie rozstrzygnęły wartości honorarium, albo że zostało ono skonstruowane w oparciu o rzekomo nieuprawnione kryterium czasu pracy poświęconego na wykonanie utworu, albo w końcu, że rozstrzygnięcie kwestii wysokości honorarium nastąpiło ex post, w dokumencie sporządzonym już po powstaniu utworu. Należy w tym kontekście odnotować, że w gruncie rzeczy w niniejszej sprawie Organy wprost zadeklarowały, że wydane decyzje są wadliwe, gdyż z jednej strony odmówiły stwierdzenia nadpłaty w jakiejkolwiek wysokości, ale z drugiej strony potwierdziły, że powstały utwory, i że Skarżący w związku z twórczym charakterem części swojej pracy miał prawo do skorzystania z dobrodziejstwa art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Odmowa nadpłaty w całości oznacza więc zgodę na pozbawienie Skarżącego ustawowego uprawnienia odnoszącego się do tej części pracy, która obiektywnie, niewątpliwie miała twórczy charakter, i której wartość powinna zostać ustalona w postępowaniu podatkowym. Tymczasem Organy, jak trafnie wskazano w skardze, odmówiły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego kwestię tej wartości, odmówiły zupełnie nadpłaty, przyjęły w istocie koncepcję formalnej teorii dowodowej, tj. z góry zdyskwalifikowały przedłożony rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy oraz porozumienie z 22 grudnia 2016 r., nie wyjaśniając, dlaczego te dowody są nieprzekonujące, i jednocześnie nie wskazując, jakie dowody mogłyby wykazać forsowaną przez Skarżącego tezę, że stworzył utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, i że otrzymał honorarium. Co więcej – powtórzyć należy, że Organy wręcz potwierdziły te dwie zasadnicze okoliczności faktyczne, ale z niezrozumiałych powodów formalnych (odmowa przydatności dowodowej przedłożonym dokumentom) odmówiły nadpłaty. W ten sposób trudności dowodowe, wynikające z tego, że strony stosunku pracy ewentualnie zawyżyły wartość honorarium, skutkowały zupełną odmową stwierdzenia nadpłaty, co nie może być zaakceptowane w świetle podstawowych zasad postępowania podatkowego i prawa dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nastąpiło więc wyodrębnienie wartości honorarium Skarżącego za wykonaną pracę o charakterze twórczym, przez co nie można zgodzić się z zupełną odmową stwierdzenia żądanej nadpłaty. Niemniej, pomimo wadliwej argumentacji Organów, skarga podlegała oddaleniu. Otóż, jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o pracę z 4 stycznia 2010 r. (k. 22 – 16 akt podatkowych), Skarżący zgodził się, aby całość praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w prawie autorskim, przysługiwała pracodawcy (spółce A. S.A.). W rzeczywistości takie umowne rozstrzygnięcie było zbędne, gdyż ta sama zasada, że majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w ramach stosunku pracy przysługują pracodawcy, wynika wprost z art. 74 ust. 3 prawa autorskiego ("Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej."). Aby było inaczej, tj. aby prawa takie pozostawały przy pracowniku, konieczne byłoby uzgodnienie tej okoliczności w umowie. W niniejszej sprawie takie umowne rozstrzygnięcie w tej kwestii nie zapadło. Art. 12 umowy o pracę został skonstruowany w ten sposób, że wszelkie prawa majątkowe do programów, w zakresie wszelkich znanych pól eksploatacji, bez żadnych ograniczeń czasowych lub terytorialnych, przysługiwały od chwili ustalenia postaci utworów wyłącznie pracodawcy. Tego faktu nie mogło zmienić i nie zmieniło porozumienie z 22 grudnia 2016 r. Na gruncie podatkowym oznacza to, że Skarżący nie otrzymał żadnego przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z majątkowych praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, gdyż z mocy prawa (potwierdzonej niepotrzebnie w umowie o pracę) wszystkie autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez Skarżącego programów komputerowych (rejestr tych programów stanowi k. 13 akt podatkowych) zawsze należały do pracodawcy – Skarżący nigdy z nich nie skorzystał, gdyż nie mógł skorzystać, nigdy też nimi nie rozporządził, gdyż nie mógł rozporządzić. Pomimo więc nieprawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, w tym w istocie uzasadnienia bezprzedmiotowego dla niniejszej sprawy, wniesiona skarga podlegała oddaleniu. Wskazanej przez Sąd okoliczności Organy co prawda nie dostrzegły i nie nadały jej należnego znaczenia prawnego, ale okoliczność ta jasno wynika z akt sprawy, jest bezsporna i ma znaczenie pierwszorzędne. Niecelowe byłby uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i formułowanie nakazu uwzględnienia tej okoliczności prawnej, gdyż mogłoby to doprowadzić tylko do tego samego skutku, który już został osiągnięty w wydanych decyzjach, tj. skutku odmowy stwierdzenia żądanej nadpłaty. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.