III SA/Wa 3447/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 9 lutego 2006 r. Skarżąca – B. S., na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 26b § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pismem z 28 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji. Poinformował, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532), dalej: "u.o.s." oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu pobierania, zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (Dz.U. Nr 110, poz. 1176 z poźn. zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze", podania podlegają opłacie skarbowej w kwocie 5 zł. Skarżąca poproszona została o uiszczenie tej opłaty. Uzupełnienia wniosku należało dokonać w siedzibie Naczelnika Urzędu lub przekazać za pośrednictwem poczty, powołując się na numer sprawy. W wezwaniu zawarto pouczenie, iż "nie wypełnienie powyższego wniosku" w terminie 7 dni od doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji pozostawił bez rozpatrzenia. Stwierdził, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych podania doręczono Skarżącej 17 marca 2006 r., jednakże w określonym czasie nie wniosła ona opłaty skarbowej. Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich działań niezbędnych do załatwienia sprawy. Jej zdaniem działania organu w sprawie nie można określić mianem wnikliwego i szybkiego oraz posługującego się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skarżąca wyjaśniła, że awizowaną przesyłkę zawierającą wezwanie do usunięcia braków odebrała 17 marca 2006 r. i tego samego dnia w Urzędzie Pocztowym wpłaciła 5 zł na adres Urzędu Skarbowego. Na dowód tego dołączyła kopię potwierdzenia nadania przekazu pocztowego. Podniosła, iż mimo to - po ponad miesięcznym okresie oczekiwania otrzymała zaskarżone postanowienie. Wniosła o bezzwłoczne rozpatrzenie jej wniosku o udzielenie interpretacji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał przepisy powołane w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Stwierdził, że Skarżąca wezwana została do uiszczenia opłaty skarbowej w znakach skarbowych i pouczona o skutkach nie usunięcia tego braku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca, dokonując przelewu kwoty odpowiadającej określonej w wezwaniu wysokości opłaty skarbowej, nie wskazała danych pozwalających dostatecznie zidentyfikować przelaną kwotę jako opłatę skarbową od "konkretnie oznaczonego odwołania". Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wyjaśniła, iż jej pełnomocnik, która stawiła się na wezwanie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, poinformowana została, że organ podatkowy zaksięgował uiszczoną przez Skarżącą opłatę skarbową na poczet rozliczenia związanego z deklaracją PIT-37. Skarżąca nie zgodziła się z takim działaniem organu. Jej zdaniem zaistniałą sytuację należy uznać za niezgodną z prawem, a w szczególności naruszającą art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, polegających na wskazaniu szczególnych wymagań co do wnoszenia opłaty skarbowej przekraczających uiszczenie opłaty w zwykłej formie pieniężnej. Ponadto, w ocenie Skarżącej, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że zgodnie z ogólną regułą dowodową ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę oznacza, iż ciężar wskazania źródeł dowodowych mających przemawiać za określonym zdarzeniem spoczywa wyłącznie na podatniku. Tak będzie w przypadku, gdy podatnik chce wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne z danych innych niż przedłożone dokumenty. W opinii organu, wprawdzie art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże dowody te muszą być przekonujące i wiarygodne tak, aby organ podatkowy mógł je ocenić kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponawiając argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiony przez Skarżącą dowód w postaci polecenia przelewy nie potwierdza w sposób bezsprzeczny faktu uiszczenia przedmiotowej opłaty skarbowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy ma obowiązek udzielenia informacji zawsze wtedy i w takim zakresie, w jakim z uwagi na okoliczności, jest to obiektywnie niezbędne w danym stadium postępowania. Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności mogła zapoznać się ze stosowaniem norm pranych, znajdujących zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym. Jego zdaniem nie doszło do naruszenia ww. przepisu, a także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych o charakterze formalnym, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. I. Tryb, w jakim uzupełniane są braki formalne wniosku o pisemną interpretację wskazany został w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do załatwienia wniosku o pisemną interpretację, stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 tejże ustawy. I tak, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Przepis ten stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (§ 2). Do opłat, o jakich mowa w art. 169 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczana jest opłata skarbowa od podania. Obowiązek jej uiszczenia, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.s. Przepis ten do podań zalicza żądania, wnioski, odwołania i zażalenia. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca obowiązana była uiścić opłatę skarbową i winna to uczynić z chwilą wniesienia podania (art. 6 pkt 1 u.o.s.). Ponieważ składając wniosek o interpretację Skarżąca nie uiściła opłaty skarbowej, organ podatkowy do którego wpłynął wniosek miał podstawy faktyczne i prawne, aby wezwać Skarżącą do uiszczenia opłaty skarbowej pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wzywał Skarżącej do uiszczenia opłaty w znakach opłaty skarbowej. Wskazał natomiast na możliwość uzupełnienia wniosku w siedzibie organu lub za pośrednictwem poczty. Pouczył też Skarżącą, że powinna powołać się na numer sprawy. Odpowiada to przepisowi § 3 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym opłatę skarbową od podania zobowiązany może również zapłacić gotówką lub bezgotówkowo, a także przepisowi ust. 4 tego paragrafu stanowiącego, że ilekroć zapłata opłaty skarbowej następuje gotówką lub bezgotówkowo, dokonujący zapłaty zobowiązany jest określić szczegółowo w dowodzie wpłaty przedmiot, od którego dokonuje zapłaty opłaty skarbowej. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że Skarżąca zastosowała się do wezwania organu pierwszej instancji, uiszczając należną opłatę skarbową. Uczyniła to korzystając z formy przekazu pocztowego. Wprawdzie, co podnosi Dyrektor Izby Skarbowej i co wynika z dołączonej przez nią do zażalenia kopii przekazu, Skarżąca nie wskazała w nim, jaka należność jest przekazywana, to jednak w wyznaczonym terminie żądana kwota została uiszczona. Organ pierwszej instancji obowiązany był przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia ustalić, w oparciu o stosowne dokumenty księgowe, czy Skarżąca uiściła opłatę skarbową. Skoro zaś organ ten wezwał Skarżącą do uiszczenia opłaty skarbowej w określonej kwocie i kwotę taką w wyznaczonym terminie otrzymał, to nie mógł pozostawić wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Obowiązkiem jego było – jeżeli już miał wątpliwości co do tego, jakiej należności przekaz dotyczy – zwrócić się do Skarżącej o stosowne wyjaśnienie. Tylko bowiem bezsporne ustalenie, że opłata skarbowa nie została uiszczona ani znakami opłaty skarbowej, ani też w inny dopuszczalny sposób, uprawniało go do podjęcia rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Rzeczą organu jest w takim przypadku wykazanie, że strona nie zastosowała się do wezwania. Tego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uczynił. Z treści zaś jego postanowienia nie wynika, aby brak on pod uwagę możliwość, że kwota opłaty skarbowej została mu przekazana w sposób inny niż znakami opłaty skarbowej. W zażaleniu Skarżąca wyjaśniła, jakim sposobem uiściła opłatę skarbową i dołączyła stosowny dowód. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że Skarżąca dokonała przelewu kwoty odpowiadającej wysokości opłaty skarbowej. Pominął jednak jednoznaczne oświadczenie Skarżącej, że przelew ten jest opłatą skarbową. Nie podważył przy tym wiarygodności tego oświadczenia, poprzez wykazanie, że istniał jakikolwiek inny powód wpłacenia tej konkretnej kwoty, co istotnie mogłoby nasuwać wątpliwości co do charakteru wpłaty. Ograniczył się do stwierdzenia, że Skarżąca dokonując przelewu tej kwoty nie wskazała danych pozwalających dostatecznie zidentyfikować przelaną kwotę jako opłatę skarbową od "konkretnie oznaczonego odwołania". Skoro jednak nie wykazał, aby kwota ta była należnością inną niż opłata skarbowa – obowiązany był uznać, że Skarżąca zastosowała się do wezwania do uiszczenia opłaty skarbowej. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. w sytuacji gdy żądana kwota rzeczywiście została uiszczona – co były istotą wezwania – kwestionowanie uzupełnienia braku z uwagi na brak stosownego opisania przekazu pocztowego jest nadmiernym i nieuzasadnionym formalizmem. Obowiązki nałożone na wnoszącego opłatę skarbową w § 3 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego mają jedynie na celu ułatwienie organowi administracji identyfikacji uiszczanych kwot. Niewykonanie ich przez stronę nie może być jednak uznane za równoznaczne ze stwierdzeniem, iż opłata skarbowa nie została uiszczona w przypadku, gdy przypisanie dokonanej wpłaty do określonego tytułu nie nastręcza trudności. Przepis ten nie zwalnia organu administracji z obowiązku ustalenia – w oparciu o posiadane dane lub z udziałem strony – jaki jest powód dokonania wpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała naruszenia powyższych przepisów jako zarzutu skargi. Tym niemniej z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika prawo i obowiązek Sądu uwzględnienia przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu również okoliczności, wprawdzie nie wskazanych w skardze jako zarzut, ale mających wpływ na tę ocenę. II. W świetle powyższych rozważań za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Rację ma Skarżąca podnosząc, że nie wyjaśniono okoliczności faktycznych sprawy, co Sąd rozumie jako nie ustalenie przez organ pierwszej instancji, czy Skarżąca uiściła opłatę skarbową. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w rezultacie skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżąca nie uzupełniła braku wniosku. Ustosunkowując się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obszerną argumentację wywodząc, że to Skarżąca obowiązana była wykazać, że uiściła opłatę skarbową. Zdaniem Sądu – uczyniła to, przedkładając stosowny dowód. Zauważyć przy tym należy, że całkowicie chybione i nie znajdujące oparcia w treści art. 122 i będącym jego rozwinięciem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest twierdzenie, iż ciężar wskazania źródeł dowodowych (środków dowodowych) mających przemawiać za określonym zdarzeniem spoczywa wyłącznie na podatniku. Ustawodawca jednoznacznie obowiązek poczynienia ustaleń faktycznych nałożył na organy podatkowe. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy ustalenia te miałyby potwierdzać stanowisko strony, czy też je podważać, a obciąża on organy podatkowe obu instancji. Gdyby zaś przyjąć za prawidłową koncepcję "ciężaru dowodu" przestawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, to w sytuacji, gdy Skarżąca wskazała środek dowodowy (przekaz pocztowy), rzeczą organu odwoławczego stało się wykazanie, że wynikająca z niego kwotą nie jej opłatą skarbową. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (§ 1) oraz w nieudzielaniu jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem (§ 2). Rozstrzygnięcia organów podatkowych były błędne z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania. Jednakże okoliczność ta, chociaż niepożądana z punktu widzenia praworządności, nie jest równoznaczna z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast informacje istotne dla Skarżącej z punktu widzenia niniejszej sprawy, której przedmiotem jest wyłącznie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, przekazane jej zostały w treści wezwania do uiszczenia opłaty skarbowej. Skarżąca zastosowała się do tego wezwania. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że obowiązek udzielania informacji należy oceniać z uwzględnieniem określonego stadium postępowania. Niezależnie od powyższego wskazać jednakże należy, że zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca podnosiła w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był ustosunkować się do nich w zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnieniu uzasadnienia decyzji. IV. Ponadto Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej o na jego podstawie odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przepis ten dotyczy postanowień zawierających interpretacje, a nie wszelkich postanowień wydawanych w związku z postępowaniem w tym przedmiocie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, aczkolwiek podjęte w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie interpretacji, miało charakter formalny i z oczywistych względów interpretacji nie zawierało. Właściwym przepisem, jaki powinien był zastosować Dyrektor Izby Skarbowej jest art. 233 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją uznania stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe powinno być utrzymać zaskarżonego postanowienia w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie stosując w niniejszej sprawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przepis ten naruszył. Naruszenie to nie tylko mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ale w istocie wpływ ten miało, ponieważ w przepisie tym ustawodawca określił rodzaje rozstrzygnięć podejmowanych na jego podstawie. Są one odmienne od przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej, odpowiadające specyfice postanowień zawierających interpretacje. Konsekwencją przyjęcia tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego, było nadanie mu formy decyzji. Tymczasem na podstawie art. 233 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej właściwą formą rozstrzygnięcia zażalenia na postanowienie jest również postanowienie. V. Sąd nie mógł w granicach niniejszej sprawy, wyznaczonych przez przedmiot zaskarżonej decyzji, badać prawidłowości wskazywanego w skardze zarachowania wpłaconej przez Skarżącą kwoty na poczet rozliczeń wynikających z zeznania PIT-37. VI. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego, o ile nie stwierdzi uchybień formalnych innych niż brak opłaty skarbowej, udzieli Skarżącej wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).