III SA/Wa 3449/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 19 maja 2008 r. Skarżąca – J. C. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w 2004 r. została skierowana przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. na kurs dla kandydatów na członków rad nadzorczych w celu przygotowania do egzaminu państwowego w Ministerstwie Skarbu Państwa w trybie przewidzianym w przepisach o prywatyzacji i komercjalizacji. Kurs i przygotowanie do egzaminu prowadziła firma prywatna, koszt wynosił 3.250 zł. Zgromadzenie wspólników zdecydowało, że 70% kosztów — 2.275 zł — pokryje spółka, pozostałe 30% Skarżąca pokryje z własnych środków. Umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a spółką, w której Skarżąca była członkiem rady nadzorczej, stanowiła m.in., że spółka zobowiązuje się do pokrycia 70% kosztów szkolenia i egzaminu, tj. opłaci fakturę wystawioną przez firmę szkoleniową na kwotę 2.275,00 zł. Firma prowadząca szkolenie wystawiła po jego zakończeniu dwie faktury: jedną na kwotę 975 zł na nazwisko Skarżącej, drugą na kwotę 2.275 zł na spółkę. Obie faktury zostały uregulowane. Po dwóch miesiącach spółka wezwała Skarżącą do uregulowania należności w kwocie 443,59 zł, będącej wynikiem naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 255,90 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 187,99 zł od poniesionych kosztów szkolenia. Kwoty te zostały naliczone, odprowadzone i zaksięgowane jako należność od Skarżącej. Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem, gdyż dopłata za szkolenie nie miała charakteru refundacji w formie pieniężnej na rachunek bankowy, wówczas można by dokonać potrącenia i wypłacić kwotę netto, ale w formie zapłaty za fakturę bezpośrednio na rzecz wykonawcy usługi bez udziału Skarżącej. Skarżąca nie kwestionowała obowiązku zapłaty podatku od dofinansowania, uważa natomiast, że spółka do końca lutego 2005 r. powinna wystawić deklarację PIT- 8C a Skarżąca wykazane w niej kwoty powinna uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym jako przychody z innych źródeł, łącząc je z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym. Spółka nie uwzględniła wyjaśnień i żądała od Skarżącej wpłaty do kasy w wysokości 443, 59 zł. Spółka nie wystawiła Skarżącej informacji PIT-8C, a dofinansowanie ujęła w informacji PIT-8B. W związku z powyższym za 2004 r. Skarżąca złożyła zeznanie PIT-36 wraz z wyjaśnieniem, gdzie ujęła przychody z tytułu dofinansowania kosztów szkolenia przez spółkę jako przychody z innych źródeł. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spółka powinna dokonywać jakichkolwiek naliczeń do potrącenia, skoro nie było możliwości dokonania potrącenia podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie zdrowotne i wzywać Skarżącą do ich wpłacenia, czy też powinna wystawić Skarżącej informację PIT-8C, aby mogła rozliczyć się z urzędem skarbowym samodzielnie. W ocenie Skarżącej otrzymane dofinansowanie jest przychodem określonym w art. 10 pkt 9 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł doprecyzowany w art. 20 ust 1 ww. ustawy jako dopłata. Nie jest natomiast - jak twierdzi spółka — przychodem określonym w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Przychodem określonym w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z działalności wykonywanej osobiście jest wynagrodzenie jakie pobiera Skarżąca z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej, które w formie pieniężnej jest przekazywane na rachunek bankowy Skarżącej. Z uwagi na to, iż dofinansowanie nastąpiło poprzez zapłacenie faktury z pominięciem Skarżącej, należy je potraktować jako przychód z innych źródeł — tj. dopłatę określoną w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka powinna wystawić informację PIT-8C, aby Skarżąca mogła ująć przychody w niej wykazane w zeznaniu rocznym za 2004 r., dołączając je do innych przychodów i obliczając podatek od łącznych dochodów zgodnie z obowiązującą skalą podatkową. Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione koszty szkolenia przez spółkę zostały potraktowane jako przychód członka rady nadzorczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu rad nadzorczych. Z powołanego przepisu wynika, że każde przysporzenie otrzymane przez członka rady nadzorczej - związane z jego statusem jako członka tego organu osoby prawnej - związane bezpośrednio z członkostwem w tym organie osoby prawnej (z pełnioną funkcją) - uznawane jest za przychód z działalności wykonywanej osobiście. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego szczególnego tytułu to przysporzenie nastąpiło. Istotne jest, że wynika to z pełnienia funkcji członka zarządu lub innego organu osoby prawnej. W związku z powyższym zwrot kosztów szkolenia członka rady nadzorczej nie jest przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody wymienione w tym artykule mają charakter otwarty i zalicza się do nich tylko te przychody, których nie można zaliczyć do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego spółka jako płatnik miała obowiązek obliczyć i pobrać podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji spółka - jako płatnik - nie miała obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Obowiązek taki związany jest wyłącznie z wypłatą należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., od których nie pobiera się zaliczek na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast w opisanym stanie faktycznym spółka jako płatnik miała obowiązek obliczyć i pobrać podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca przytoczyła brzmienie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stwierdziła, że organ wydając interpretację nie uwzględnił okoliczności, że spółka nie dokonała wypłaty należności na rzecz Skarżącej. W konsekwencji nie mogła też dokonać pozostałych okoliczności wymienionych w tym przepisie, w tym pobrać zaliczki na podatek dochodowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008r. Wyjaśnił, że za przychód z tytułu członkostwa w organie osoby prawnej - będącym zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychodem z działalności wykonywanej osobiście - uznaje się każde świadczenie dla takiej osoby, otrzymywane przez nią w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, rady nadzorczej lub innego organu stanowiącego osoby prawnej. Świadczeniem uznanym za przychód z tytułu członkowstwa w organie osoby prawnej było również dofinansowanie przez spółkę w wysokości 70% kosztów szkolenia i egzaminu, tj. opłacenie faktury wystawionej przez firmę szkoleniową na kwotę 2.275,00 zł. W tym przypadku nie miał znaczenia fakt, iż spółka nie dokonała fizycznej wypłaty należności na rzecz Skarżącej tzn. dopłata nie miała charakteru refundacji w formie pieniężnej na rachunek bankowy Skarżącej, a nastąpiła w formie zapłaty za fakturę bezpośrednio na rzecz firmy szkoleniowej (wykonawcy usługi) bez udziału Skarżącej. Skoro zapłata za fakturę w wysokości 2.275,00 zł dokonana przez spółkę stanowi przychód z tytułu członkowstwa w organie osoby prawnej to spółka jako płatnik miała obowiązek doliczyć i pobrać podatek według zasad określonych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazała, że w jej opinii Minister Finansów (upoważniony przez niego Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wydając interpretację nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż będąc członkiem Rady Nadzorczej została skierowana przez Zgromadzenie Wspólników Sp. z o.o. na kurs dla kandydatów na członków rad nadzorczych. Zgromadzenie Wspólników zdecydowało, że 70% kosztów kursu pokryje Spółka, pozostałe 30% - Skarżąca. Organ podatkowy uznał, iż Skarżąca otrzymała przysporzenie w wysokości odpowiadającej 70% wartości kursu i dokonał jego kwalifikacji jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody otrzymywane w związku z pełnieniem funkcji m.in. w radzie nadzorczej. Ponieważ ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż koszt kursu w wysokości odpowiadającej 70% jego wartości został pokryty przez Spółkę w związku z pełnieniem przez Skarżącą funkcji członka rady nadzorczej, to uznać należy, że kwalifikacja prawna tego przychodu dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa. Zakwalifikowanie zaś przychodu do przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. powoduje, że wówczas zastosowanie ma art. 41 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. , tj. roku otrzymania przez Skarżącą dofinansowania kursu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b). Przepis ten nakłada na jednostki, które dokonują wypłaty należności m.in. z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 7, obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Żaden przepis prawa nie zwalnia płatnika z obowiązku pobrania zaliczki w okolicznościach określonych omawianym przepisem. W takiej sytuacji płatnik wystawia PIT 8-B. W świetle powyższego stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe. Skarżąca wskazując na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. podnosiła, że Spółka nie dokonała wypłaty na jej rzecz, zatem nie mogła od kwoty stanowiącej dofinansowanie kursu pobrać zaliczki. Zdaje się, że Skarżąca użyte w tym przepisie sformułowanie "dokonują wypłaty należności" rozumie jako dokonanie wypłaty, w realiach niniejszej sprawy, bezpośrednio jej. Tymczasem sformułowanie to wskazuje przede wszystkim na pieniężny charakter przychodu, który stanowi przysporzenie z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie dofinansowanie kursu (kursu odbytego przez Skarżącą) nastąpiło w formie pieniężnej i wypłata przez Spółkę środków pieniężnych na ten cel stanowi w świetle postanowień art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przychód Skarżącej, a to jak już powiedziano, determinuje stosowanie art. 41 ust. 1 tej ustawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.