III SA/Wa 345/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Z.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 345/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] odmawiającą Z.A. rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące lat 2001-2005, w łącznej kwocie [...] zł. oraz odmawiającą umorzenia odsetek w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 1 sierpnia 2004 r. Z. A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej objętej postępowaniem egzekucyjnym oraz rozłożenie tej zaległości na 60 rat. Strona nie wskazała tytułu zaległości i jej wysokości, ani też wysokości odsetek. W uzasadnieniu podniosła brak środków finansowych spowodowany nierzetelnością kontrahentów, którzy nie zapłacili jej za wystawione faktury. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona dodatkowo wyjaśniła, że pobranie podatku może zagrozić jej egzystencji oraz, że dwukrotnie zwracała się do organu ze wskazaniem źródła odzyskania należności poprzez przejęcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką kaucyjną. W dniu 5 grudnia 2006 r. strona wniosła uzupełnienie do odwołania, w którym jeszcze raz przedstawiła swoje stanowisko, załączając kopie umów pożyczki z dnia 15 czerwca 2004 r. na kwotę [...] zł i z dnia 7 grudnia 2005 r. na kwotę [...] zł. oraz nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 24 lutego 2003 r., na kwotę [...] zł., a także kopię swojego pisma kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie kompensaty zobowiązań i należności w podatku VAT z konta firmy M. na konto zaległości Z. A. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje w sprawie wymienionych wyżej ulg mają charakter uznaniowy, tak, że nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Zbadanie ważnego interesu podatnika sprowadza się do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależne od ego postępowania Przez interes publiczny z kolei należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu społeczeństwa, takich jak na przykład sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Kryteria takiej oceny oparte są o przesłanki legalności, gospodarności i celowości. Podjęcie decyzji uznaniowej możliwe jest więc w szczególnie uzasadnionych i w sposób nie budzący wątpliwości udokumentowanych przypadkach. Zastosowanie spłaty zaległości w ratach oznacza, że wierzyciel musi zrezygnować z planowanych, bieżących wpływów podatkowych i nie mając swobody w dysponowaniu wierzytelnościami. Umorzenie natomiast oznacza dobrowolną rezygnację z należnych wpływów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pożyczki zaciągnięte przez Z. A. nie wpłynęły na zmniejszenie wysokości jej zaległości, zaś twierdzenia strony o podjętych działaniach w tym kierunku nie znajdują potwierdzenia, tym bardziej, że nie przedstawiła ona dowodów uiszczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że na wniosek Z. A. Urząd Skarbowy W. prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do firmy M. S.A. w W., co jednak nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Strona jest prezesem Spółki z o.o. "Z" oraz prowadzi własną firmę I.. Według zeznania za 2005 r. (PIT-36) uzyskała dochód w kwocie 75.477,40 zł. Za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. strona wykazała według deklaracji VAT-7 zakup towarów na kwotę łączną 150.728,00 zł., co zdaniem organu nie dowodzi złej kondycji ekonomicznej firmy. Jedyną przesłanką jest współpraca z nierzetelną firmą M., jednakże ryzyko związane z prowadzeniem. działalności gospodarczej, doborem właściwych kontrahentów i pracowników obciąża podmiot gospodarczy, a nie wierzycieli, zwłaszcza Skarb Państwa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z.A., która wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie procedury administracyjnej, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i narażenie podatnika na utratę zaufania wobec organu oraz naruszenie art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Skarbowi Państwa przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika z tytułu jego zobowiązań podatkowych. We wniosku o zaliczenie wierzytelności zabezpieczonych hipoteką kaucyjną i wszczęcie egzekucji administracyjnej skarżąca jako wierzyciel wskazała środek egzekucyjny zaś w myśl art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tego względu oczekiwała, że wniosek zostanie przyjęty, a kwota deklarowana zostanie zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Posiadając wymagalną wierzytelność w wysokości 223.084,08 zł. skarżąca nie uzyskała zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego do podjęcia działań skutkujących zniwelowaniem jej zadłużenia. Skarżąca powołała się na art. 14c Ordynacji podatkowej, zgodnie którym zastosowanie się podatnika do interpretacji, o której mowa w art.14 § 1 nie może mu szkodzić. Zdaniem skarżącej organ błędnie ocenia przychody firmy "Z.", nie biorąc pod uwagę zaciągniętych kredytów, jednocześnie określając tę firmę podmiotem nie będącym stroną postępowania, przez co dopuszcza się wobec podatnika do manipulacji argumentami, co jest sprzeczne z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.32 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że udzielone jej pożyczki bankowe wpłynęły na zmniejszenie zaległości, na dowód czego posiada stosowną dokumentację, zaś dokonane wpłaty powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Dostarczenie przedmiotowej dokumentacji w uzupełnieniu do odwołania zostało przemilczane i nie wzięte pod uwagę. Pominięto też tłumaczenie dotyczące ekonomicznych możliwości strony, przystąpienia do czynności sądowych oraz charakteru postępowania Zarządu Sp. M., a także wniosek w sprawie kompensaty zobowiązań. Skarżąca podkreśliła, że w wyniku działań Sp. M. nastąpiło nagłe pozbawienie jej możliwości zarobkowych, a nie posiada ona innego, równie efektywnego środka zaspokajającego wierzyciela, zaś wykazywany przychód jest w istocie wynikiem zniwelowania zaległości podatkowych, w stosunku do lat poprzednich. W uzupełnieniu do odwołania skarżąca zwróciła się z prośbą o rozłożenie zaległości podatkowych na 36 rat, co zostało pominięte w zaskarżonej decyzji, która mówi o 60 ratach, cytując przede wszystkim stanowisko organu I instancji, co stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez zupełne pomijanie lub negowanie oczywistych faktów, a traktowanie swego stanowiska jako priorytetowe. Skarżąca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą od l994 r., a zaległości w podatku VAT wystąpiły od końca 2001 r. i były spowodowane okolicznościami, na które nie miała żadnego wpływu. Organ podatkowy pomija fakt, że wierzytelność skarżącej wynikająca z nakazu zapłaty mogła spowodować dramatyczną sytuację jej firmy i zagrożenie egzystencji oraz uzasadnienie jej ważnego interesu. Skarżąca podkreśliła, że zaległość podatkowa dotyczyła wystawionej faktury, a nie realnych środków, które nigdy nie wpłynęły na konto firmy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że ustalenia dotyczące sytuacji finansowej skarżącej opierają się głównie na danych wynikających zeznań i deklaracji składanych przez stronę, która jako osoba fizyczna prowadzi firmę I., a ponadto jest prezesem spółki z o.o. "Z.". Organ podniósł, że skarżąca nie wskazuje na czym polega niezgodność danych wymienionych w decyzji ze stanem faktycznym. Wprawdzie pominięto fakt zmniejszonej ilości rat, o które później wystąpiła skarżąca, ale ogólnie uznano, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w rozdziale 7a zatytułowanym "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych", ustawodawca objął tą nazwą następujące instytucje: a) odroczenie terminu płatności podatku, b) rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, oraz c) umorzenie zobowiązania. Wymienione ulgi stosowane są jednak wyjątkowo, bowiem stanowią odstępstwo od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. W prawie podatkowym odsetki znacznie przewyższają odsetki ustawowe, pełniąc rolę gwarancyjną i represyjną, gdyż w ten sposób wymuszają terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Z takim uregulowaniem musi liczyć się podatnik. Decyzja w sprawie przyznania ulgi jest decyzją uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga jednak stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być jednak szczególnie przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Uznaniowość decyzji w sprawie ulgi oznacza w zasadzie, że Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05 M. Podat. 2005/12/4). Inaczej mówiąc Sąd ocenia, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to bowiem zagadnienie natury słusznościowej , które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza wyłącznie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505). W niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących ulgę. Natomiast trudna sytuacja, w jakiej niewątpliwie znalazła się zobowiązana, nie jest wystarczającą podstawą do uwzględnienia jej wniosku. Takie stanowisko organu nie zawiera wady dającej podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Nie można go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby sytuacja skarżącej miała podobny charakter. Wprawdzie w toku postępowania podatniczka wielokrotnie podnosiła, że wykonując swoją działalność gospodarczą napotkała na poważne trudności w postaci nierzetelnego kontrahenta, wskutek czego doznała poważnej straty, jednakże nie oznacza to automatycznie utraty możliwości zarobkowania. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby skarżąca była człowiekiem niezdolnym do pracy z powodu jakiejś przeszkody nie do pokonania – na przykład utraty zdrowia. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi organ obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze również i to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ dokonał takich ustaleń i ustosunkował się do sytuacji finansowej podatniczki wynikającej zeznań i deklaracji podatkowych oraz ciążących na niej zobowiązań powstałych z innych tytułów (kredytów bankowych). Na podstawie tego organ wykazał, że w roku poprzedzającym wydanie decyzji (2005) skarżąca uzyskała dochód 75.477,40 zł., zaś w roku 2006 za okres od stycznia do sierpnia wykazała zakup towarów na kwotę 150.728 zł., co nie dowodzi złej kondycji ekonomicznej firmy. Z zapłatą należności wobec budżetu państwa powinny pomóc jej ponadto zaciągnięte kredyty. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej dotyczącego zmniejszenia ilości rat spłaty zaległości podatkowej, o które się ubiegała, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej nowe żądanie lub zmianę dotychczasowego można zgłosić wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Zatem wystąpienie ze zmienionym żądaniem w piśmie uzupełniającym odwołanie, czyni niemożliwym rozpatrzenie go w tym postępowaniu. W tej sytuacji należy stwierdzić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji.