III SA/Wa 345/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżący - E. S. zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania m.in. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że wraz z małżonką nabyli w dniu 29 stycznia 2004 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu (niezabudowanej działki). Skarżący wraz z małżonką w grudniu 2007 r. aktem notarialnym wnieśli ww. prawo użytkowania wieczystego gruntu w formie aportu do spółki jawnej, w której byli wspólnikami. Faktycznie spółka jawna nigdy nie podjęła żadnej działalności gospodarczej i w kwietniu 2008 r. wspólnicy podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu i przeprowadzeniu likwidacji. W lipcu 2008 r. w trakcie postępowania likwidacyjnego nastąpił zwrot wkładu niepieniężnego w naturze, tj. prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej dla Skarżącego i jego żony (również w formie aktu notarialnego). Prawo użytkowania wieczystego nie było wykorzystywane w działalności spółki jawnej, gdyż spółka faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Prawo użytkowania wieczystego nie zostało również wciągnięte do ewidencji środków trwałych. Skarżący zamierza pod koniec 2008 r. lub w lutym 2009 r. dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego. Dalej Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Małżonka Skarżącego również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zbycie prawa użytkowania wieczystego nie jest dokonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego gruntu nie było i nie będzie wykorzystywane w indywidualnej działalności. Faktycznie również nie było wykorzystywane w ramach działalności spółki jawnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący wniósł o potwierdzenie, czy z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego i w jakiej wysokości oraz czy zbycie tego użytkowania w 2008 lub w lutym 2009 r. ma znaczenie dla obowiązku zapłaty podatku. W ocenie Skarżącego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo spółki osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów. Stąd też udział kapitałowy (prawo użytkowania wieczystego) zwrócony podatnikowi i jego małżonce w związku z likwidacją i rozwiązaniem spółki jawnej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Według Skarżącego, wniesienie wkładu do spółki jawnej nie powodowało, że on i jego małżonka wyzbywali się prawa własności użytkowania wieczystego, gdyż spółka jawna nie jest osobą prawną, jest tzw. ułomną osobą prawną, a majątek jej stanowi w istocie rzeczy majątek wyodrębniony wspólników. Spółka osobowa, jaką jest spółka jawna jest organizacją wspólników związanych wspólnością celu gospodarczego i wspólnością w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Majątek ten stanowi wspólność wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej. Wniesienie a następnie zwrot prawa użytkowania wieczystego w tym kontekście należałoby uważać za zdarzenie neutralne i nie wywołujące negatywnych skutków prawnych dla Skarżącego. Skarżący i jego żona byli bowiem przez cały czas współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi). W takim wypadku uznać należy, że Skarżący w sposób ciągły (bez przerwy) posiada prawo użytkowania wieczystego od 2002 r. Skarżący wskazał również, że zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 217, poz. 1588, dalej: ustawa nowelizująca) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt b lit. a-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Skoro zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego nastąpi w 2008 r., a więc przed upływem okresu 5 lat od dnia jej nabycia, zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wystąpi przychód (dochód). W takim wypadku od sprzedanej wartości użytkowania wieczystego Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, chyba, że złożą oświadczenia o przeznaczeniu otrzymanej kwoty na tzw. cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego nastąpi w 2009 r., a więc po upływie okresu 5 lat od dnia jego nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. nie wystąpi przychód (dochód). W takim wypadku od sprzedanej wartości prawa użytkowania wieczystego Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2c) oraz stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat (nie jest tak w przedmiotowej sprawie), to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Z analizy przytoczonych uregulowań prawa podatkowego wynika, że rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, nie ujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. W opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będziemy mieli do czynienia z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie była też nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej. Zbycie tej nieruchomości nie będzie zbyciem środka trwałego, ani też zbyciem składnika majątku funkcjonalnie powiązanego z działalnością gospodarczą. Dalej organ wskazał, że ustawą nowelizującą zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Dla ustalenia istnienia i rozmiarów zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu kluczowe znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 2007 r. Skarżący wniósł przedmiotową nieruchomość do spółki jawnej, zaś w lipcu 2008 r. została mu ona zwrócona wskutek likwidacji spółki. Spółka jawna posiada tzw. zdolność prawną i może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, posiadać własny majątek i nim dysponować. Nie jest więc tak jak utrzymuje Skarżący, że majątek spółki jawnej jest majątkiem wyodrębnionym jej wspólników, będącym przedmiotem wspólności czy też współwłasności. Spółka jawna posiada własny majątek, całkowicie odrębny od majątku jej wspólników. Tym samym wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są tych praw odpowiednio zbyciem i nabyciem dla spółki i jej wspólników. Skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało Skarżącemu, w związku z likwidacją spółki jawnej, zwrócone w lipcu 2008 r., to należy uznać, że w tej dacie Skarżący prawo to nabył. Do zbycia tego prawa, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy nowelizującej, będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku. Ani w grudniu 2008 r., ani w roku 2009, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (roku 2008) nie upłynie 5 lat i tym samym przychód ze zbycia tego prawa będzie przychodem opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. Jeżeli zbycie przedmiotowego prawa nastąpi w roku 2008 lub 2009, to dochód z tego tytułu będzie opodatkowany na zasadach opisanych w art. 30e u.p.d.o.f. W wyniku złożenia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Skarżący zarzucił jej naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 i art. 28 Kodeksu spółek handlowych, art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 29 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie; - prawa procesowego, tj. art. 14a i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez działanie wbrew przepisom, które polegało na niezastosowaniu w sprawie właściwych przepisów prawa; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek, którymi organ kierował się wydając interpretację; art. 14c O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Ministrowi Finansów. W uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwej oceny statusu prawnego spółki jawnej oraz użytkowania wieczystego. Wskazał, że art. 8 Kodeksu spółek handlowych przesądza jednoznacznie, że spółka jawna jest podmiotem prawa - ułomną osobą prawną - i może we własnym imieniu nabywać prawa. Zgodnie z dominującym w doktrynie poglądem majątek spółki stanowi współwłasność łączną wspólników. Kwestia ta jest jednak w dalszym ciągu dyskusyjna. Majątek spółki jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników, o czym świadczy m.in. zakaz dokonywania przez wspólnika potrącenia wierzytelności spółki swojemu wierzycielowi osobistemu, czy też zakaz dokonywania przez dłużnika spółki potrącenia wierzytelności, jaka mu służy wobec wspólnika. Skoro spółka jawna jest spółką osobową, to nieruchomość wnoszona jako wkład do spółki de facto w dalszym ciągu pozostaje we władaniu pierwotnych posiadaczy. Wszystkie spółki osobowe są wolą ustawodawcy ułomnymi osobami prawnymi. Oznacza to, że nie można ich uznać za osoby prawne. Dalej Skarżący przytoczył brzmienie art. 232 Kodeksu cywilnego oraz stwierdził, iż podmiotem prawa użytkowania wieczystego mogą być tylko osoby fizyczne lub prawne. Prawo użytkowania wieczystego nie może natomiast przysługiwać jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 232 Kodeksu cywilnego zdaniem Skarżącego istnieje poważna wątpliwość, co do wskazanego przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego. W opinii Skarżącego momentem tym jest data 29 stycznia 2004 r. i ewentualnie okres przekazania prawa użytkowania wieczystego jako wkładu do spółki jawnej powinien być wyłączony z 5-letniego okresu wymaganego dla dokonania zbycia tego prawa bez konsekwencji podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że organ w sposób pobieżny podszedł do kwestii podmiotowości prawnej spółki jawnej, instytucji użytkowania wieczystego jak też kwestii ponownego nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie dla oceny obowiązków Skarżącego na gruncie u.p.d.o.f. konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy "zwrot" (tak tę czynność określa Skarżący) na rzecz Skarżącego, w związku z likwidacją spółki jawnej, wniesionego przez niego aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, oznacza nabycie przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Zważywszy na stanowisko Skarżącego przede wszystkim wskazać należy, że spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka jawna (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.), stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to z m.in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten zamyka pewien rozdział, gdy spółki osobowe (jawna w szczególności) nie były traktowane jak podmioty prawa, ale jako przedmiot wspólności łącznej. Dlatego orzeczenia Sądu Najwyższego z 1934 r. i z 1936 r. przywołane w skardze, wydane na bazie przepisów kodeksu handlowego, są nieaktualne. Trzeba też wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników. Z art. 48 § 1 k.s.h. wynika ponadto, że zobowiązanie wspólnika w umowie spółki do wniesienia praw oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki, aczkolwiek przeniesienie prawa własności nieruchomości wymaga formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Wkład wspólnika nie został wyraźnie zdefiniowany w k.s.h., jednakże z treści art. 48 i art. 49 tej ustawy można wywnioskować daleko idącą swobodę we wnoszeniu wkładu. Przyjąć zatem można, że wkładem do spółki osobowej mogą być w szczególności prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Skarżący w skardze odwołał się do art. 232 k.c., z którego wywiódł, iż prawo użytkowania wieczystego nie może przysługiwać jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Sąd nie będzie jednak czynił rozważań na ten temat, ponieważ przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest kwestia, czy prawo użytkowania wieczystego może stanowić przedmiot wkładu wnoszonego do spółki jawnej. Rozstrzygnięcia wymaga, jak już wcześniej powiedziano, czy Skarżący przenosząc na spółkę jawną prawo użytkowania wieczystego gruntu na podstawie aktu notarialnego wyzbył się tego prawa definitywnie. Zatem w niniejszej sprawie rozważenia wymaga na gruncie przepisów prawa stan jaki faktycznie w niej występuje, a nie czy taki stan mógł zaistnieć. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, że na podstawie aktu notarialnego przeniósł na spółkę jawną prawo użytkowania wieczystego gruntu, więc według tak wskazanego stanu faktycznego sprawa może być rozpoznawana. Sytuację może zmienić tylko obalenie tego aktu notarialnego, co pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z chwilą zawarcia aktu notarialnego wyłącznym dysponentem prawa użytkowania wieczystego gruntu stała się spółka jawna. Nie ma żadnego znaczenia, czy spółka prowadziła działalność gospodarczą, czy też jej nie prowadziła i czy grunt był w tej działalności wykorzystany. Przenosząc bowiem na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego prawo użytkowania gruntu na rzecz spółki jawnej Skarżący wyzbył się definitywnie prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz spółki jawnej. W posiadanie prawa użytkowania wieczystego można wejść tylko i wyłącznie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (vide art. 237 w związku z art. 158 k.c.). Na podstawie takiej właśnie umowy Skarżący nabył prawo użytkowania gruntu, przedtem zbyte na rzecz spółki jawnej, w lipcu 2008 r. Jeżeli więc Skarżący zbył prawo użytkowania gruntu w 2008 r. lub w lutym 2009 r. dochód uzyskany z tytułu zbycia tego prawa podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. (podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania). Takie stanowisko zajął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przytaczając mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Ponieważ zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, skarga nie została uwzględniona. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, co zostało wykazane powyżej. Nie można zgodzić się, iż organ podatkowy nie wystarczająco wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną interpretację. Organ powołał przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyjaśnił dlaczego uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, dokonał prawidłowej subsumcji, podał własne stanowisko w sprawie. Interpretacja zawiera zatem wszystkie niezbędne elementy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.