III SA/Wa 3453/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia dwunastu decyzji ostatecznych wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], 2) określa, że decyzje których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokata K. P. prowadzącego kancelarię adwokacką przy ul. Z. [...] w W. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22 % podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. W dniu [...] listopada 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał dwanaście decyzji o nr [...] do nr [...], w których określono stronie, Spółce pod firmą Przedsiębiorstwo B. Sp. z o.o. (zwanej dalej Skarżącą lub Stroną) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku oraz ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzje te doręczone zostały stronie w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa i wobec nie wniesienia odwołania stały się ostateczne. 2. Wnioskiem z dnia 27 września 2006 roku, Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem powyższych decyzji, wskazując jako podstawę odnalezienie częściowej dokumentacji za 2000 roku, zawierającej faktury VAT dotyczące zakupu paliwa przez Skarżącą. W konsekwencji Skarżąca uznała, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z uwagi na zapis art.240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 roku a następnie w dniu [...] czerwca 2007 roku, wydał decyzję w której odmówił uchylenia własnych decyzji opisanych w punkcie 1 uzasadnienia. Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą od powyższej decyzji, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2007 roku uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji nakazując mu zbadanie faktur złożonych przez Skarżącą w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. 4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił uchylenia dwunastu decyzji opisanych w punkcie 1 niniejszego uzasadnienia z uwagi na fakt, że przedłożone przez stronę faktury nie spełniały w ocenie organu wymogów określonych w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. 5. Po rozpatrzeniu odwołania strony, w którym zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem zasad przyzwoitości oraz stwierdzono, że niezgodne z Konstytucją było uznanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedłożonych faktur zakupu za nieważne, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008 roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone w toku postępowania przez Skarżącą, które obejmują wyłącznie faktury zakupu za styczeń, luty, marzec lipiec, sierpień i grudzień 2000 roku oraz dowody WZ nie są istotne dla sprawy. Co do faktur wystawionych przez Pana P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym ustalenie ta poczynione zostały na podstawie dowodu w postaci wyciągu z przesłuchania z dnia 16 kwietnia 2004 roku Pana P. K. Odnośnie faktur wystawionych przez Soko Sp. z o.o. wskazano, że organ nie miał możliwości przesłuchania prezesa Zarządu powyższej Spółki, Pana W. S., gdyż nie odbierał od wezwań i nie stawiał się na nie (karta 106 wezwanie nie podjęte, karta 107 jw). K. K. w toku przesłuchania z dnia 22 stycznia 2008 roku wyjaśnił, że to on był założycielem i udziałowcem Spółki S. Sp. z o.o., która około 2001 roku zaprzestała prowadzenia działalności, zaś Pan S. stał się bezdomnym (karta 111 ok.). Dokumentacja trzeciej z firm, prowadzonej przez K. K. pod nazwą P., na faktury której powoływała się Skarżąca, zaginęła co ustalone zostało na podstawie zeznań właściciela powyższej firmy. Wobec powyższych ustaleń, organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że przedłożone faktury zakupu w tym wystawione przez D., S. Sp. z o. o. i P. nie stanowią dowodu na potwierdzenie, że zostały wykonane czynności wskazane w tych fakturach a wykazany w nich podatek naliczony nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego a tym samym do zmiany rozstrzygnięcia sprawy. 6. Skargą z dnia 17 listopada 2008 roku, wniesioną do tutejszego sądu za pośrednictwem Generalnego Inspektora Kontroli Spółka pod firmą Przedsiębiorstwo B. Sp. z o.o. zaskarżyła ostateczną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008 roku. W skardze nie zostały wskazane żadne skonkretyzowane zarzuty, strona wskazała jedynie, że decyzja ta różni się zasadniczo od decyzji z dnia [...] października 2007 roku nr [...] Strona powołała się również na wyrok tutejszego sądu z dnia 8 sierpnia 2008 roku wydany w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 35/08. 7. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wskazał dodatkowo, że wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 roku dotyczy innego podmiotu oraz innego stanu faktycznego, bowiem w niniejszej sprawie decyzje zostały doręczone Skarżącej w sposób zastępczy z zachowaniem terminów określonych w art. 150 ustawy ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 8. Skargę należało uwzględnić przez wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich decyzji wydanych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania, czy zaskarżony akt administracyjny nie został wydany z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jego nieważności. 9. W świetle art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli spełniona została jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż wznowienie postępowania może dotyczyć tylko i wyłącznie takiego postępowania, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzją ostateczną będzie więc zarówno decyzja wydana przez organ odwoławczy, jak i decyzja organu I instancji, od której nie wniesiono odwołania. Na organie, do którego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania spoczywa obowiązek ustalenia czy decyzja wskazana w tym wniosku ma przymiot decyzji ostatecznej. 10. W realiach przedmiotowej sprawy organy kontroli skarbowej stwierdziły, że skierowane do Skarżącej decyzje stały się ostateczne, wywodząc taki wniosek jedynie z faktu, iż nie zostały wniesione od nich odwołania. Pominęły tym samym konieczność ustalenia czy decyzje organu I instancji doręczone zostały prawidłowo, tj. tak, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg i następnie upłynął bezskutecznie. Z akt sprawy wynika, że organy przyjęły, iż decyzje wymiarowe doręczone zostały Skarżącej w tzw. trybie zastępczym, tj. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Unormowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym trybu zastępczego doręczenia miały następujące brzmienie w dacie doręczenia przedmiotowych decyzji: "Art. 150. § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż przesyłka nie była dwukrotnie awizowana. Najwcześniejszą datą zamieszczoną na potwierdzeniu odbioru, przy której znajduje się podpis doręczyciela to 21 listopada 2003 r. Na potwierdzeniu tym zaznaczono, że przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się. Koperta zawierająca przesyłkę opatrzona została pieczęcią "Powtórnie awizowano dn. 01 grudnia 2003 r.". Ponadto wiadomo, że przesyłka nie została przez adresata odebrana i zwrócono ją nadawcy 9 grudnia 2003 r. Pieczątka urzędu pocztowego z tą datą znajduje się na potwierdzeniu odbioru, a także na kopercie zawierającej przesyłkę, przy czym na kopercie obok pieczątki z tą datą znajduje się również pieczątka o treści "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Jednakże zarówno na potwierdzeniu odbioru jak również na kopercie nie wskazano kiedy nastąpiło pierwsze awizowanie, w szczególności brakuje adnotacji "awizowano dnia" na adresowej stronie niedoręczonej przesyłki wraz jak również podpisu doręczyciela. W świetle powyższego brak było podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały warunki konieczne, aby doręczenie Skarżącej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej mogło być uznane za skuteczne. 11. W rezultacie Sąd uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie, które nie zostało zakończone decyzjami ostatecznymi. W istocie postępowanie to w ogóle nie zostało zakończone, ponieważ Skarżącej nie doręczono skutecznie decyzji podjętych w tym postępowaniu, co oznacza, że nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. W świetle art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie może być wznowione w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem tego przepisu. Nie sposób inaczej określić naruszenia prawa polegającego na wznowieniu postępowania i podjęciu w tym trybie decyzji odnoszących się do decyzji, które nie tylko nie były ostateczne, ale nawet nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa, zachodziły przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji obu instancji. Zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie zbędną i niedopuszczalną czyni wypowiedź Sądu co do merytorycznej prawidłowości stanowiska organów kontroli skarbowej oraz zasadności zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zakres w jakim decyzje, których nieważność została stwierdzona, nie podlegają wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a O kosztach wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego w związku z przyznaniem Skarżącej prawa pomocy orzeczono zgodnie z art. 250 ustawy p.p.s.a.