III SA/Wa 3454/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi P.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę W dniu 10.07.2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek złożony przez P.A. (dalej - Strona, Skarżący lub Podatnik), o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...].09.2013r., znak: [...], wydanej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2005r. - lipiec 2006r. We wniosku Skarżący wyjaśnił, że konieczność stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowej decyzji wynika z jej bezprzedmiotowości, spowodowanej przedawnieniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].08.2015r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...].09.2013r., znak: [...] wydanej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2005r. - lipiec 2006r. Od powyższego rozstrzygnięcia, pełnomocnik Strony pismem z dnia 18.08.2015r., złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze do Sądu Skarżący przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm), dalej Ordynacja podatkowa, polegające na błędnej ich wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego nastąpiło wydanie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Strony, złożenie wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2013r., znak: [...] było uzasadnione, bowiem nie został dochowany obowiązek zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obydwu instancji w żadnej mierze nie odniosły się do stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w wyroku z dnia 17.07.2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, z którego wynika wada normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tkwiąca w braku zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie w sposób określony w art. 145a p.p.s.a., 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak trafnie wyjaśnił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wygaśnięcie decyzji podatkowej jest szczególną instytucją prawa podatkowego, pozwalającą na usunięcie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, która nie będąc wadliwą, utraciła status aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji może nastąpić z mocy prawa oraz z mocy orzeczenia organu. Wygaśnięcie decyzji nie służy eliminacji decyzji wadliwych, lecz tych, których realizacja jest niemożliwa lub niecelowa. Zgodnie z art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli: 1) stała się bezprzedmiotowa; 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku; 3) strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg; 4) strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Przesłanka "bezprzedmiotowości", która występuje w pkt 1) tego przepisu nie została zdefiniowana w Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważył orzekający w sprawie organ, w nauce prawa oraz w orzecznictwie za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego, będącego przedmiotem decyzji, przykładem jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zatem chodzi o sytuację, gdy z powodu pewnych zdarzeń faktycznych lub prawnych, realizacja praw lub obowiązków wynikających z decyzji stała się niemożliwa, niecelowa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 32/13 wskazał, że przyjęcie ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. NSA wykluczył odnoszenie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej czy przymusowej. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na skutek "bezprzedmiotowości" nie można poszukiwać wyłącznie w treści tego przepisu, jak i tylko na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, jako akt normatywny tzw. ogólnego prawa podatkowego, nie normuje bowiem w sposób wyczerpujący kwestii dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, wymiaru i poboru podatków, unormowanych w odrębnych ustawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzi na powstałe wątpliwości należy w związku z tym poszukiwać przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Jak trafnie wywiódł orzekający w sprawie organ, z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika zasada, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Za pomocą deklaracji podatkowych podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku należnego i podatku naliczonego, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. Gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Sama deklaracja VAT nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Decyzja określająca kwoty podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, wydana przez organ stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku, były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny, zatem na jej byt i na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu fakt, iż powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd całkowicie podziela stanowisko organu, że skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek należny i naliczony. Rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, że podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), ma wpływ na przyszłe rozliczenia podatkowe, a zatem o zbędności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być mowy. Natomiast stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia takiej decyzji, może wprowadzić stan niepewności co do powstałego stanu prawnego, a zwłaszcza czy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, nadal przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czy też z "wygaszonej" decyzji określającej te wielkości w innej wysokości. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca nie unormował natomiast w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a po zakończeniu tego postępowania, ewentualnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tzw. inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, dotyczą np.: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji (postanowienia) a wymaga innej formy działania (por. np. cytowany przez organ wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt 111 SA/G1 1011/11). Jak już zaznaczono, odmowa wszczęcia postępowania nie ma charakteru uznaniowego, lecz stwierdzenie przez organ przesłanek, przewidzianych w tym przepisie obliguje organ administracji do wydania orzeczenia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Przedmiotem sprawy było rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. - lipiec 2006r. Możliwość orzekania za okres od kwietnia 2005r. do listopada 2005r. zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna ustać z dniem 31 grudnia 2010r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W powołanym wyroku z dnia 17.07.2012r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Trybunał nie wskazał na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miałoby mieć miejsce, nie powołał też żadnego przepisu prawa procesowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany w jakikolwiek sposób, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy. Wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w składzie niniejszym (ani inne sądy administracyjne) nie podziela poglądu Strony, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, niezbędnym jest powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wymóg taki obowiązuje dopiero od dnia 14.10.2013 r. w związku z wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawach, w których zobowiązania podatkowe przedawniały się przed tą datą, poinformowanie podatnika w jakikolwiek sposób o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym oznacza równocześnie świadomość podatnika co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stoi na stanowisku, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt 1344/12). W sprawie niniejszej postanowieniem z dnia 11.05.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się Skarżącego od opodatkowania podatkiem VAT poprzez nieskładnie w Urzędzie Skarbowym W. deklaracji VAT-7 i niewpłacanie podatku należnego za kwiecień 2005r. - lipiec 2006r. w terminie najpóźniej do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co stanowi naruszenie norm wynikających z przepisów art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. I i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, czym narażono podatek VAT na uszczuplenie w kwocie przekraczającej kwotę 4.495,50 zł. to jest o czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999r., Nr 83, poz. 930, z późn. zm.), dalej k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s oraz w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi w postaci ewidencji sprzedaży VAT za ww. miesiące, w wyniku czego nie zaewidencjonowano podatku należnego VAT w kwocie przekraczającej kwotę 4.495.50 zł. co stanowi naruszenie obowiązków wynikających z przepisów art. 109 ustawy o VAT, to jest o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. W dniu [...].05.2010r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie, które ogłoszono w dniu 25.05.2010r. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wskazano Skarżącego jako podejrzanego, dokładnie określono zarzucany mu czyn i jego kwalifikację prawną. Na tym etapie Strona dowiedziała się, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. W konsekwencji, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2005r. do lipca 2006r., objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2013r. (wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Trafnie zatem orzekające w sprawie organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...].09.2013r., znak: [...]. Zarzuty skargi co do naruszenia art.70 § 6 i 7 orz art.121 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybione i wynikające z nieprawidłowego rozumienia znaczenia tych przepisów oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w wyroku z dnia 17.07.2012, w sprawie P 30/11. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które musiałby uwzględnić z urzędu. Organy zasadnie wydały postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; zobowiązanie podatkowe Skarżącego, określone ww. decyzją za miesiące od kwietnia 2005r. do lipca 2006r. nie uległo przedawnieniu, nie zachodziły podstawy do zastosowania przesłanki określonej w art. 258 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej rozważania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.