III SA/Wa 346/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi Rady Miejskiej w W. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia ... stycznia 2004 r. Nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały ( w części ) w sprawie ustalenia stawek podatku od posiadania psów oddala skargę III SA 346/04 Uzasadnienie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. uchwałą nr ... z dnia ... stycznia 2004 r. stwierdziło na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) nieważność § 2 ust. 2 i § 3 ust.2 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od posiadania psów z powodu rażącego naruszenia przepisów art. 13 ust. 1 i art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) W uzasadnieniu uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło, że w § 2 ust. 2 uchwały nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. Rada Miejska w W. postanowiła, że "jeżeli osoba fizyczna weszła w posiadanie psa po dniu 30 czerwca roku podatkowego, obowiązana jest uiścić podatek w ciąga 14 dni od dnia wejścia w posiadanie psa w wysokości proporcjonalnej do liczby miesięcy, w których nie istniał obowiązek podatkowy". Kolegium zważyło, że w tej części badana uchwala rażąco naruszała przepis, art. 13 ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby fizyczne posiadające psy. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od posiadania psów związany jest z faktem posiadania psa, a nie z jego nieposiadaniem. Kolegium podnosiło, że zgodnie z treścią powołanego przepisu uchwały osoba, która weszła w posiadanie psa w grudniu musiałyby zapłacić podatek za 11 miesięcy. W tym stanie rzeczy uzależnienie przez Radę Miejską wysokości podatku od nieposiadania psa było w ocenie kolegium rażąco sprzeczne z cytowanym wyżej przepisem art. 13 ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej kolegium stwierdziło, że w § 3 ust. 2 pkt l i 2 przedmiotowej uchwały Rada Miejska postanowiła, że inkasentami podatku od posiadania psów są dla budownictwa wielorodzinnego jednostki administrujące mieszkaniowym zasobem gminy, mieszkaniowym zasobem spółdzielczym, mieszkaniowym zasobem zakładowym, nieruchomościami wspólnot mieszkaniowych, lecznica zwierząt i zakłady weterynaryjne, dla budownictwa jednorodzinnego na terenie miasta jest Urząd Miejski. Kolegium zważyło że zbadana uchwała w części powołującej inkasentów do poboru podatku od posiadania psów jest rażąco sprzeczna z przepisem art. 14 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wywodziło, że uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatku w drodze inkasa oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego, skierowanym do nieokreślonego kręgu osób, a zatem podatnik ma prawo wiedzieć, kto jest inkasentem podatku i do czyich rąk ma obowiązek zapłacić podatek. Prawa i obowiązki inkasenta określone są w ustawie Ordynacja podatkowa, a stosunek prawny łączący inkasenta z Gminą ma charakter publicznoprawny, zatem stosunek ten ma charakter pierwotny nie wymagający dodatkowego wsparcia prawa prywatnego, w tym umów, zleceń, pełnomocnictwa. Na poparcie tej tezy organ nadzoru powołał wyrok NSA w Warszawie z 3 listopada 1983r., sygn. akt. m SA 1615/98 oraz wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz1622/01. Z tego względu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. uznało, że przedmiotowa uchwała w części określającej inkasentów podatku od posiadania psów Rady Miejskiej rażąco narusza przepis art. 14 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. nr ... z dnia ... stycznia 2004 r. Rada Miejska w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca podnosiła, że z treści § 2 ust. 2 przedmiotowej uchwały wynikało jednak, że opodatkowaniu podatkiem od posiadania psów podlega fakt posiadania psa. Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem w zaskarżonej uchwale, że przepisy § 3 ust. 2 pkt l i 2 uchwały Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. rażąco naruszały przepis art. 14 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. zarzuty w niej podniesione uznało za bezzasadne i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zważył, że powołana ustawa o podatkach i lokalnych w okresie w którym wydana została uchwała Rady Miejskiej w W. nr ... w art. 13 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od posiadania psów są osoby fizyczne posiadające psy. Przepis ten określał podmiot i przedmiot podatku w podatku od posiadania psów. Podmiotami tego podatku były osoby posiadające psy, natomiast przedmiotem podatku był fakt posiadania psa. Skoro przedmiotem podatku był fakt posiadania przez podatnika psa, to obowiązek podatkowy w tym podatku nie mógł istnieć w okresach w których podatnik nie posiadał psa. W rozpoznanej sprawie Rada Miejska w W. uchwałą nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. określiła zasady podlegania podatkowi od posiadania psów przez osoby które weszły w posiadane psa w ciągu roku podatkowego. W § 2 ust. 2 tej uchwały zawarto zapis, że "jeżeli osoba fizyczna weszła w posiadanie psa po dniu 30 czerwca roku podatkowego, obowiązana jest uiścić podatek w ciąga 14 dni od dnia wejścia w posiadanie psa, w wysokości proporcjonalnej do liczby miesięcy, w których nie istniał obowiązek podatkowy". W ocenie Sądu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. zasadnie stwierdziło, że treść tego zapisu sprowadza się do nałożenia obowiązku podatkowego za okres w którym podatnik nie posiadał psa, co stoi w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego art. 13 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zważył, ze ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku niektórych podatków reguluje w sposób szczegółowy moment powstania obowiązku podatkowego oraz kwestię wysokości podatku w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku. W przepisie art. 6 ust. 5 powołanej ustawy w zakresie podatku od nieruchomości ustawodawca stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. Natomiast w przepisie art. 11 ust. 3 powołanej ustawy w zakresie podatku od środków transportu ustawodawca stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku podatkowego, stawki podatku określone w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 10, ulegają obniżeniu proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których nie istniał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu przepisy te jako normy regulujące obowiązek podatkowy który powstał lub ustał w ciągu roku podatkowego, powinny stanowić wzór do formułowania zapisów uchwał w sprawach obowiązku podatkowego. Z przepisów art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wprost, że obowiązek uiszczenia podatku musi wynikać z istnienia po stronie podatnika obowiązku podatkowego, a zatem nie można w przepisie nakładającym na podatnika obowiązek uiszczenia podatku zawrzeć sformułowania, że obowiązek ten dotyczy okresu w którym nie istniał obowiązek podatkowy. Sąd zważył, że jeżeli rada gminy w przepisie uchwały regulującym podleganie przez podatnika obowiązkowi podatkowemu, który powstaje lub ustaje w ciągu roku podatkowego, chce posłużyć się pojęciem "okresu w którym nie istniał obowiązek podatkowy" to w przepisie tym bezwzględnie powinna zawrzeć zapis o obniżeniu podatku lub niepodleganiu opodatkowaniu za okres, w którym obowiązek podatkowy nie istniał. W wypadku gdy w zapisie uchwały dojdzie do połączenia pojęcia "okresu w którym nie istniał obowiązek podatkowy" z obowiązkiem uiszczenia podatku za ten okres, powstanie sytuacja sprzeczna z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z treścią instytucji obowiązku podatkowego w ogóle. Z tego względu trafne było stanowisko zaskarżonej uchwały, że § 2 ust. 2 uchwały nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. Rady Miejskiej w W. wydany został z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu trafne jest również rozstrzygnięcie zaskarżonej uchwały odnoszące się do sposobu określenia inkasentów podatku w uchwale Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej trafnie wywodziło w zaskarżonej uchwale, że inkasenci podatku nie mogą zostać określeni w sposób ogólny. Przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważniały radę gminy do określa zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności tego podatku od posiadania psów oraz do zarządzenia poboru podatku od posiadania psów w drodze inkasa lub określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Z tego względu, że powołana ustawa nie definiuje pojęcia inkasenta podatku przy wyznaczeniu inkasentów podatku od posiadania psów rada gminy powinna uwzględniać przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do inkasentów podatku. Z godnie z art. 9 Ordynacji podatkowej inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej , obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent na podstawie art. 30 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej odpowiada całym swoim majątkiem za podatek pobrany a nie wpłacony do organu podatkowego. Określenie inkasenta podatku uchwałą rady gminy powinno spełniać warunki pozwalające przypisać inkasentowi odpowiedzialność związaną z poborem podatku a w szczególności odpowiedzialność określoną 30 § 2 Ordynacji podatkowej. Zbadana przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej uchwała Rady Miejskiej w W. nie spełniała tego warunku, gdyż określała inkasentów podatku od posiadania psów w sposób ogólny. W ocenie Sądu ogólne określenie inkasentów podatku nie może mieć miejsca w szczególności, gdy właściwość poszczególnych inkasentów określonych uchwałą rady gminy może się pokrywać. Z treści uchwały Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. wynika, że wymienione w przepisie § 3 ust. 2 pkt. 1 lit. e. tej uchwały lecznice zwierząt i zakłady weterynaryjne były właściwe do inkasa podatku w zakresie w jakim właściwi byli pozostali inkasenci wymienieni w przepisach § 3 ust. 2 pkt. 1 - 3 tej uchwały. W tego rodzaju sytuacji rada gminy na podstawie art. 14 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała obowiązek określić sytuacje w których właściwymi do poboru podatku byli inkasenci wymienieni w przepisie § 3 ust. 2 pkt. 1 lit. e. przedmiotowej uchwały. Zbadana przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej uchwała Rady Miejskiej w W. nie spełniała wymienionych wymogów w zakresie określenie inkasentów podatku od posiadania psów przez co rażąco naruszała art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. zaskarżoną uchwałą trafnie stwierdziło, że przedmiotowa uchwała Rady Miejskiej w W. została wydana z rażącym naruszeniem art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego względu należało uznać, że zaskarżona uchwała nie naruszała prawa. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.