III SA/Wa 3462/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Czterema, zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzjami z dnia [...] września 2006 r, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwaną "ustawa o VAT z 2004 r.", Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych, z uwzględnieniem istniejących w transakcjach między Skarżącą a firmą "K. N. " rabatów. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług i dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia kwoty należności w tym podatku. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżąca wnioskowała o uchylenie ich w całości i umorzenie postępowań w sprawach, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że decyzje pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencjach tych decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. - odnosząc się do postawionych w odwołaniach zarzutów naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. - wyjaśnił, że Sygn. akt III SA/Wa 3462/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05 zajął stanowisko, iż decyzje organów celnych po dniu 1 maja 2004 r. winny być wydane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznającym organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W związku z czym organ odwoławczy zweryfikował podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji i w sentencjach decyzji drugoinstancyjnych jako podstawę powołał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie organu wadliwe powołanie przepisu procesowego nie wpływa jednak na prawidłowość rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Należność ta powstała bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a także utrzymanie w mocy decyzji wydanych w następstwie niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak również poprzez brak zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. Ordynacji podatkowej, 2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniach celnych. W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, decyzje organu pierwszej instancji poprzedzające zaskarżone decyzje, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe (zwane przez skarżącą celnymi), jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Sygn. akt III SA/Wa 3462/06 Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. - z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć. Skarżąca podniosła również, że nie jest możliwe wydanie w rozpoznawanych sprawach decyzji określających nowe podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r., w szczególności na podstawie art. 33 ust. 2. Brak jest bowiem, w ocenie Skarżącej podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999 r., gdyż od 1 maja 2004 r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004 r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać, zdaniem Skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Brak tym samym podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Ponadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. regulował inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w rozpoznawanych sprawach. Zastosowanie tego przepisu możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. W skargach podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowań. Skarżąca podniosła nadto, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości Sygn. akt III SA/Wa 3462/06 innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniach celnych. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3462/06, III SA/Wa 3463/06, III SA/Wa 3464/06 i III SA/Wa 3465/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3462/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sygn. akt III SA/Wa 3462/06 Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że decyzje organu I instancji poprzedzające zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, jako podstawę prawną zawartych w nich rozstrzygnięć wskazano nieobowiązujący wówczas przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka braku podstawy prawnej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznawanym przypadku okoliczność, że inna była definicja importu w ustawie o VAT z 1993 r., a inna jest obecnie. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest Sygn.akt III SA/Wa 3462/06 przepisem prawa procesowego, a jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Jednakże nie dotyczy to sytuacji prawnopodatkowej strony. Obowiązki podatkowe, które regulowane są przepisami prawa materialnego ocenia się bowiem z uwagi na zasadę lex retro non agit jedynie według przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzeń skutkujących ich powstaniem, a według ustawy o VAT z 1993 r. czynności takie uznawane były za import towarów. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowopowstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego zarzuty skarg dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz przyjęcia niewłaściwej podstawy prawnej są niezasadne. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług Sygn. akt III SA/Wa 3462/06 celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym, decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądu administracyjnego, który nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Organ podatkowy wyjaśnił przyczyny, dla których nie podzielił argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonych decyzjach wskazał bowiem przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązań podatkowych od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej z uzasadnień decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowań w sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Spółka zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach, dotyczącego spraw rozstrzygniętych już ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Również rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a decyzje te poddane zostały kontroli sądu administracyjnego, który nie znalazł podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie rozpatruje zatem w takiej sytuacji argumentów dotyczących wartości celnej. Sygn. akt III SA/Wa 3462/06 Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniach z dnia 9 listopada 2004 r. wszczynających postępowania podatkowe, zauważyć należy, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły powołane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w decyzjach pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jakkolwiek prawidłowe są rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji dotyczące określenia wysokości podatku z tytułu importu, to zauważyć należy, że decyzje wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT dotyczą jedynie określenia wysokości podatku. Dlatego w ich sentencjach nie powinno się zamieszczać informacji dotyczących sposobu obliczenia wysokości podatku czy weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego. Te elementy stanowią bowiem uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i znaleźć się winny w uzasadnieniach decyzji. Mając na uwadze powyższe nie można było także uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i 120 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.