III SA/Wa 3466/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-500/14-5/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina T. (dalej zwana też "Skarżącą" lub "Gminą") w dniu 2 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Gmina przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej "Infrastruktura"). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę były one systematycznie oddawane do użytkowania. Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Cała ww. Infrastruktura, która po wybudowaniu została oddana do użytkowania (to ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku), została udostępniona Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w T. (dalej "Zakład"), który jest zakładem budżetowym, zgodnie ze swoim statutem realizującym zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazywane do Zakładu na podstawie dokumentów księgowych (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Skarżącą. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki, m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca, jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej "Porozumienie"). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą, a Zakładem, potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego w S.. Gmina zaznaczyła, że Porozumieniem będzie objęta Infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania Infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym Porozumieniem. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania (pytanie nr 1 pozostaje poza niniejszą sprawą – objęte zostało odrębną interpretacją): 2. Czy w związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, które to usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury?; 3. Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu - Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą" (tj. tzw. korekty wieloletniej)?; 4. W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 3, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć ? Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie zawartego Porozumienia (dotyczącego odpłatnych usług dzierżawy bądź udostępnienia Infrastruktury Zakładowi na podstawie innej umowy cywilno-prawnej), które to Porozumienie potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i czerpania z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotowymi inwestycjami. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej Infrastruktury. Gminie w takim wypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub przynajmniej w części. W całości będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym odpłatnym Porozumieniem nie była oddana Zakładowi do używania nieodpłatnie (a zatem nie nastąpiła zmiana przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W odpowiedniej części natomiast będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym Porozumieniem była oddana Zakładowi do używania nieodpłatnie (w tym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury). W zakresie pytania 3 Skarżąca stwierdziła, że z treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gmina uznała, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, że nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz - odpowiednio - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia opisanego Porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę (świadczoną na podstawie Porozumienia). Tym samym Infrastruktura zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym Gmina uznała, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. W szczególności możliwość taka została przewidziana przez Ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego Porozumienia z Zakładem, i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów. Podsumowując, zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu - Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej). Odnośnie pytania nr 4 Skarżąca uznała, że będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.  Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż Gmina realizując przedmiotową Infrastrukturę i dokonując zakupów związanych z inwestycjami w tym zakresie nie występowała w charakterze podatnika, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tych inwestycji. W ocenie Organu Gminie z tych samych powodów nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Minister Finansów powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-378/02, twierdząc, iż orzeczenie to przesądza, że jeżeli Gmina realizowała przedmiotowe inwestycje nie działając w charakterze podatnika, to wówczas nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku w żadnym momencie, nawet, jeżeli po ich ukończeniu podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia Infrastruktury na czynności opodatkowane VAT. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 9 października 2014 r., wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak - w momencie ponoszenia tych wydatków - ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT; - naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa 112"), poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy 112, i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie z dnia 20 kwietnia 2015 r. Skarżąca wskazała, że na prawo dokonania odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Infrastruktury nie powinien mieć wpływu fakt, że zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu, który samodzielnie - jako jednostka zależna od Gminy - rozliczał VAT z tytułu sprzedaży usług polegających na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków. Zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Infrastruktury, a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego dostarczania wody/odbioru ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej Infrastruktury, Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, bez względu na fakt, iż sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa Infrastruktura, prowadzona jest przez Zakład. W tym przypadku bowiem, zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji, jakie zachodzą pomiędzy Gminą, a Zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy tymi podmiotami, w tym udostępnienie Infrastruktury przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Skarżąca powołała się na orzecznictwo NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarówno Gmina, jak i Minister Finansów, w zawarciu Porozumienia upatrywali okoliczności prawnie istotnej, mającej wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca, jak wynika już z drugiego pytania wniosku (pierwszego pytania będącego przedmiotem analizy Organu w zaskarżonej interpretacji), istnienie odpłatnej usługi przypisywała swojej relacji z Zakładem, tj. w okoliczności, że wskutek Porozumienia odpłatnie udostępniać mu będzie Infrastrukturę. Otóż wyjaśnić należy, że zawarcie takiego Porozumienia nie jest umową, w ramach której dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zakład budżetowy, tak samo zresztą, jak jednostka budżetowa, na gruncie prawa cywilnego nie ma odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (nie jest osobą prawną), działa na rzecz i w imieniu gminy, nie odpowiada za podejmowane działania i zaniechania w sferze dominium gminnego, obydwie jednostki sektora finansów publicznych mają zatem status jedynie statio municipi, a ich różny stopień samodzielności finansowej jest nieistotny w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołane we wniosku Porozumienie nie jest zatem żadną umową de iure civili, gdyż zakład budżetowy nie ma zdolności kontraktowej i nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego, czego nie zmienia okoliczność, iż na gruncie podatku od towarów i usług zakład budżetowy ma odrębną od gminy podmiotowość podatkową. Powtórzyć należy m.in. za wyrokiem NSA o sygn. I FSK 938/14 (przywołanym zresztą w piśmie Gminy z 20 kwietnia 2015 r.), że działalność gminnego zakładu budżetowego jest w istocie działalnością gminy, jest realizacją ustawowych zadań własnych gminy. Występowanie swoistego podmiotu pośredniczącego pomiędzy gminą, a ostatecznym konsumentem usługi, np. usługi dostarczania wody i odbioru nieczystości, wynika tylko z wymogów prawa samorządowego (ustawy o gospodarce komunalnej) i nie oznacza, że zakład budżetowy zyskuje w relacji z gminą odrębną podmiotowość. Prowadzi to do wniosku, że zakład "...jest samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki." (cytat z przywołanego wyroku NSA). Konsekwentnie trzeba zatem uznać, że przypisywanie zawartemu Porozumieniu jakiegoś istotnego znaczenia prawnego, upatrywanie w tym porozumieniu ważnej cezury różnicującej prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach na wybudowanie Infrastruktury, jest błędne. Gmina od początku realizacji Inwestycji była podatnikiem, gdyż dokonywała zakupów w związku ze swoją działalnością gospodarczą, którą realizować miała poprzez swój zakład budżetowy. Od początku ponoszenia wydatków uzyskiwała prawo do odliczenia podatku naliczonego, czego nie wykluczała istniejąca na mocy obowiązujących przepisów prawa samorządowego specyfika relacji gmina – zakład budżetowy. Specyfika ta prowadzi do takiego skutku, że nominalnie inny podatnik dokonuje opodatkowanej sprzedaży, a inny odlicza podatek naliczony. Nie można więc zgodzić się z poglądem zawartym na 18 stronie zaskarżonej interpretacji, że Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami na wybudowanie i wytworzenie Infrastruktury. W ocenie Sądu Gmina prawo to nabyła w dacie ponoszenia wydatków na tę Infrastrukturę, zaś zawarcie Porozumienia niczego w tym względzie nie zmieniło. Ponieważ zaś zarówno wniosek, jak i zaskarżona interpretacja zostały skonstruowane na wspomnianym wyżej, wadliwym założeniu, że dopiero zawarcie Porozumienia skutkowało opodatkowaną czynnością, i jako takie będzie podlegało podstawowej stawce podatku, to rozważania Skarżącej, a także Organu, co do przełomowego znaczenia tego Porozumienia, uznać należy za bezprzedmiotowe. Jedynie na marginesie można więc odnotować, że konsekwentne przeprowadzenie poglądu Organu prowadzi do wniosku, iż ani Gmina, ani Zakład nie mieliby prawa do odliczenia podatki naliczonego, co jawnie i oczywiście godzi w zasadę neutralności. Gmina – według Ministra – nie miałaby prawa do odliczenia, gdyż ponosiła wydatki w związku z nieodpłatnym przekazaniem Infrastruktury Zakładowi, czyli w celu dokonania czynności pozostającej poza zakresem VAT, Zakład natomiast nie miałby prawa do odliczenia, ponieważ to nie on, lecz Skarżąca ponosiła wydatki, w tym sfinansowała ciężar podatku naliczonego, zawartego w nabytych towarach i usługach. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.