III SA/Wa 3466/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.112.2017.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 maja 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor", "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek A.R. ("Wnioskodawca", "Skarżący", "Podatnik") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że C. S.A. w marcu 2017 r. pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 4 588 zł od całości przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu odkupu certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego (FIZ). Odkupienie od Wnioskodawcy (obdarowanego) nastąpiło za cenę niższą od ceny ich nabycia w roku 2007 przez brata Wnioskodawcy (darczyńcę), a omawiana darowizna była zgłoszona do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami i w terminie. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jego brat (darczyńca) jest od wielu lat inwalidą pierwszej grupy z orzeczenia ZUS, z ciężką chorobą psychiatryczną, a po śmierci ich matki w roku 2016 Wnioskodawca stał się dla jego brata jedyną bliską osobą i opiekunem, stąd omawiana darowizna była koniecznością. W wyniku reklamacji złożonej przez klienta (Skarżącego) przedstawiciele C. wyjaśnili, że dom maklerski, po uzyskaniu przez klienta dochodu z wykupu certyfikatów w publicznym zamkniętym funduszu inwestycyjnym, jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "updof" lub "ustawa") oraz odprowadzenia go na konto właściwego urzędu skarbowego. Podatek pobiera się od kwoty stanowiącej różnicę między uzyskanym przychodem z wykupu certyfikatów, a wydatkami poniesionym na ich nabycie. W związku z tym, że nabycie zbytych certyfikatów inwestycyjnych miało miejsce od brata na podstawie umowy darowizny (czyli nieodpłatnie), brak było możliwości zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na ich nabycie. W konsekwencji podatek został pobrany od przychodu. Skarżący zwrócił się zatem do Organu z pytaniem, czy C. S.A. w marcu 2017 r. słusznie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 4 588 zł od całości przychodu uzyskanego przez Podatnika z tytułu odkupu certyfikatów publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego I. Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie przez dom maklerski podatku od przychodu, a nie dochodu z tytułu odkupu certyfikatów inwestycyjnych publicznego funduszu (nabytych w drodze darowizny), wynikało z literalnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa, było pochopne i bez uwzględnienia wyroków NSA, w tym omówionych wyroku NSA o sygn.. II FSK 2450/12), utrwalonej linii orzeczniczej sądów:, a także stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich wyrażonego w piśmie z dnia 12 marca 2013 r., znak RPO-673013-V/11/AB, skierowanym do Ministra Finansów. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartość odkupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania w przypadku, gdy odkupywane certyfikaty zostały nabyte w drodze darowizny i nie był płacony podatek od spadków i darowizn. Organ stwierdził, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu z odkupienia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze darowizny. Dochód Wnioskodawcy z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze darowizny jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji fundusz obsługujący uczestników funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 41 ust. 4 updof, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego, 19% podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy wypłat z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze darowizny. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację. Wskazał, że zaskarża ww. interpretację z powodu jej niezgodności z przepisami prawa, a także, ponieważ praktyka i wyroki sądowe w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych i skutków podatkowych związanych z odkupieniem papierów wartościowych (m.in. certyfikaty inwestycyjne) nabytych w drodze darowizny - w sprawach tożsamych z przedmiotem skargi niniejszej - przemawiają za dochodzeniem spornej należności, a ponadto mogą świadczyć o dyskryminowaniu Skarżącego przez "pozwanego" w porównaniu z innymi podatnikami. Zdaniem Skarżącego o sprzeczności z prawem można mówić także wtedy, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna z formalnego punktu widzenia nie narusza żadnego przepisu, lecz jest dla skarżącego/podatnika niekorzystna z gospodarczego lub osobistego punktu widzenia, czy też obiektywnego braku konieczności przeprowadzania określonych czynności, co wprost przejawiło się między innymi w zaniechaniu przez "pozwanego" uwzględnienia dowodów przedstawionych przez Skarżącego, w tym nieuwzględnienia przywołanych i omówionych także w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył, że jako koszt uzyskania przychodu Skarżący nie mógł potraktować wydatków na jednostki uczestnictwa, poniesionych przez darczyńcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnienia wymaga, że jakkolwiek w petitum skargi nie wskazano przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały ewentualnie naruszone przez Organ, to jednak takie przepisy zostały wymienione w uzasadnieniu skargi. Skarżący powołał tam m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1m ustawy, a nadto wskazał na argumentację zastosowaną w wyroku NSA o sygn. II FSK 2450/12, w wystąpieniu Rzecznika Praw Obywatelskich z 12 marca 2013 r., wymienił też przepisy Konstytucji (art. 32 ust. 1 i art. 84), które doprowadziły NSA do konkluzji, że restrykcyjna wykładnia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy, odmawiająca podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pochodzącego z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wydatków spadkodawcy na nabycie tych jednostek, narusza wysokie standardy konstytucyjne. W konkluzji skargi Skarżący ocenił, że "...brak przesłanek faktycznych i prawnych by opisany mechanizm nie miał zastosowania również do opodatkowania dochodów ze zbycia darowanych papierów.". Sąd Wojewódzki ocenił więc, że sformułowano w skardze niezbędne zarzuty wobec wydanej interpretacji, a także, że zostały one wystarczająco uzasadnione. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie aktualna i przydatna pozostaje argumentacja przedstawiona w uchwale NSA o sygn. II FPS 3/14 z dnia 17 listopada 2014 r. Różnice, jakie zachodzą pomiędzy stanem faktycznym i prawnym występującym w sprawie, w jakiej wydano tę uchwałę, a stanem sprawy niniejszej, nie przekreślają tej przydatności. Różnice te dotyczą przedmiotu transakcji wykupu (w niniejszej sprawie Skarżący przedstawił do wykupu certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, a nie jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym), kwestii zbywalności tego przedmiotu (certyfikaty są zbywalne, w tym mogą być przedmiotem darowizny, podczas gdy jednostki uczestnictwa mogą przechodzić na inną osobę tylko tytułem dziedziczenia). Różnica polega też na tym, że obecnie, od 1 stycznia 2014 r., w ustawie istnieje wyraźna podstawa dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z wykupienia jednostek uczestnictwa wydatków poczynionych przez spadkodawcę (art. 22 ust. 1m), podczas gdy takiego przepisu nadal brakuje w odniesieniu do przychodu z wykupienia certyfikatu. Te odmienności pozostają jednak bez znaczenia dla zasadniczej argumentacji prawnej, jaką zastosował NSA w przywołanej uchwale. Dlatego zawsze tam, gdzie w uchwale rozważane jest nabycie, zbycie, wykupienie jednostek uczestnictwa albo poniesienie kosztu uzyskania przychodu w związku z jednostkami uczestnictwa w funduszach, analogiczną ocenę należy podjąć w odniesieniu do certyfikatów inwestycyjnych, nabywanych i zbywanych na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm.). Otóż przypomnieć należy, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy odracza możliwość zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie odkupienia albo umorzenia tych tytułów uczestnictwa. Jak zauważył NSA, przywołany przepis nie wskazuje expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która tytuły takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu. Podatnikiem takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź inna osoba, na rzecz której zbyto tytuły, jeśli oczywiście są one zbywalne. Ponieważ w przepisie prawa materialnego odroczono moment zaliczenia wydatku na nabycie tytułu do czasu jego wykupienia przez emitenta, to zaakceptować należy odstępstwo od ogólnej reguły, iż koszt może odliczyć tylko ten, kto faktycznie go poniósł. W przeciwnym wypadku spełniłyby się wszystkie te skutki zawężającej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, które wiążą się z określeniem podatku od przychodu, zamiast od dochodu, a nadto te, które wiążą się z niebezpieczeństwem nadania temu przepisowi charakteru jedynie pozoru prawa, zamiast charakteru prawa realnego. Wierzyciel podatkowy zyskałby bowiem, przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy przyjętej przez Dyrektora, korzyść majątkową proporcjonalną do obiektywnej wielkości przychodu, czyli do wartości certyfikatów na dzień ich wykupienia, ignorując tym samym zasadę podatku dochodowego, którą jest obliczenie podatku od dochodu (art. 9 ust. 1 updof). Pozorność prawa określonego w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy polegałaby więc na tym, że w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, osoba, która zyskała status podatnika w wyniku otrzymania certyfikatów pod tytułem darmym od poprzednika (darczyńcy), traktowana byłaby nominalnie tak samo, jak każdy inny podatnik, czyli deklaratywnie miałaby prawo do uwzględnienia kosztu, ale de facto prawa takiego by nie miała. Z kolei nie miałby go także darczyńca, gdyż w chwili wykupu certyfikatów nie będzie już podatnikiem. W ten sposób ujawnia się zatem praktyczny skutek wykładni tych przepisów przyjętej w zaskarżonej interpretacji, który w przywoływanym w uchwale NSA orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego określany jest mianem "pułapki" na podatnika. Nie istniałoby żadne narzędzie, aby poniesiony koszt uzyskania przychodu został faktycznie uwzględniony jako jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku dochodowego. Tak poniesiony koszt "zginąłby" w całym rozliczeniu, nie zostałby w nim ujęty, i w ten zawoalowany sposób nieuprawnioną korzyść fiskalną odniósłby wierzyciel podatkowy. Warto przy tym zauważyć, że skutkiem przyjętego w interpretacji stanowiska jest więc podejmowanie pewnych sztucznych zabiegów prawnych, zmierzających do wyegzekwowania od systemu prawa podatkowego zasady opodatkowania dochodu. Otóż dla uniknięcia podatku od przychodu sam darczyńca mógłby najpierw przedstawić certyfikaty do wykupu, aby następnie, po opodatkowaniu tylko dochodu (ewentualnie – po odstąpieniu od opodatkowania wobec zaistnienia straty, gdy koszt wykupu będzie niższy, niż koszt nabycia certyfikatów), przedmiotem darowizny uczynić uzyskane po wykupie środki pieniężne. Nie należy akceptować wykładni, która wymusza na podatnikach podejmowanie wskazanych zabiegów "taktycznych". Przeciwko przyjętej w interpretacji zasadzie przemawiają także względy konstytucyjne, które Skarżący także zasygnalizował w skardze. Otóż, o czym Sąd już wspomniał na wstępie, sytuacja faktyczna Skarżącego, który otrzymał certyfikaty w drodze darowizny od brata, nie wykazuje dostatecznie ważnych różnic względem sytuacji osoby, która otrzymuje jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia. Owszem, jednostki uczestnictwa są niezbywalne, a mogą być jedynie przedmiotem dziedziczenia (art. 83 ust. 2 i 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnym), podczas gdy certyfikaty podlegają zbyciu (art. 121 ust. 1 i 8 tej ustawy), ale z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest tylko to, czy nabycie tytułów uczestnictwa nastąpiło pod tytułem darmym, a nadto, czy wykupienie ich przez emitenta dokonało się dopiero wobec nabywcy tytułu, a nie wobec pierwotnego inwestora. Na te pytania w obydwu omówionych sytuacjach należy odpowiedzieć twierdząco, zatem zróżnicowanie sytuacji Skarżącego naruszałoby konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) stanowiąc przejaw nieuzasadnionej dyskryminacji, oraz zasadę równej ochrony prawa własności (art. 64 ust. 2 Konstytucji). Znowelizowanie, z dniem 1 stycznia 2014 r., ustawy poprzez dodanie do niej nowego art. 22 ust. 1m, nie stanowiło dla NSA wystarczającego argumentu dla przyjęcia wniosku a contrario, że przed tą datą spadkobierca przedstawiający do wykupu jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym nie miał prawa do uwzględnienia jako koszt wydatków spadkodawcy na nabycie jednostek. Sąd Wojewódzki zauważa więc pełną analogię tamtej sprawy do niniejszej i stwierdza, że takie prawo – w odniesieniu do przychodu z wykupu certyfikatów - istnieje także, na podstawie ogólnego art. 22 ust. 1 ustawy, gdy koszt poniósł darczyńca, a nie tylko spadkodawca. W dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącego powinno zostać uznane za prawidłowe. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 220 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się jedynie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.