III SA/Wa 347/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi Rady Miejskiej w W. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia ... stycznia 2004 r. Nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały ( w części ) w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości oddala skargę III SA 347/03 Uzasadnienie Uchwałą nr ... z dnia ... stycznia 2004 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych(t. jedn. Dz. U. Nr 55, poz. 577 ze zm.) stwierdziło nieważność § 1 ust. 2 lit. f i § 2 Uchwały Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. z powodu rażącego naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały Kolegium stwierdziło, że Rada Miejska w W. w § 1 ust. 2 lit. f Uchwały nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. ustanowiła stawkę podatku od nieruchomości dla budynków letniskowych w kwocie 5,62 zł za 1 m-, podczas gdy w § 1 ust. 2 lit. a tej uchwały Rada Miejska w W. ustanowiła stawkę podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w kwocie 0,43 zł za 1m- powierzchni użytkowej. Zbadana przez kolegium uchwała w § 1 ust. 2 lit. g zawierała stawkę podatku od nieruchomości dla budynków pozostałych wynoszącą 5,62 zł za 1 m- powierzchni użytkowej. Zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej takie ukształtowanie w przedmiotowej uchwale stawek podatku od nieruchomości spowodowało, że rada gminy z góry przesądziła o tym, że budynki letniskowe nie mogą zostać zaliczone do budynków mieszkalnych opodatkowanych według niższej stawki i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania niezależnie od funkcji, jakie pełnią. Zdaniem kolegium takie ukształtowanie stawek w podatku od nieruchomości rażąco naruszało przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż wprowadzało nową stawkę podatku i nowy przedmiot opodatkowania nieznany powołanej ustawie. Na poparcie tego rozstrzygnięcia kolegium w swojej uchwale powołało uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r., sygn. akt III RN 207/99. Ponadto Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło, że w § 2 przedmiotowej uchwały rada gminy stwierdziła, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze nie związane z działalnością stanowiące własność osób, które przekazały gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa za emerytury i renty. Kolegium wskazało, że przepis ten nie określa, z jaką działalnością mają być związane budynki gospodarcze, ażeby mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, przez co rażąco narusza art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z godnie z tym przepisem rada gminy może wprowadzić zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości, jednakże zwolnienia te nie mogą budzić wątpliwości, co do ich zakresu. W ocenie kolegium przedmiotowa uchwała w § 2 wprowadzała zwolnienie od podatku, które zostało określone tak nieprecyzyjnie, że nie można było ustalić, jakich budynków ono dotyczyło. Ponadto Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdziło, że § 1 pkt 1 lit. b przedmiotowej uchwały został wydany z naruszeniem art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W § 1 pkt 1 lit. b przedmiotowej uchwały Rada Miejska w W. zawarła definicję terenów mieszkaniowych, za które uznała - nie wykorzystywane do produkcji rolniczej i leśnej zajęte pod budynki mieszkalne, urządzenia funkcjonalne związane z budynkami mieszkalnymi, podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier i zabaw, a także ogródki przydomowe. W tym samym przepisie organ stwierdził, że obok terenów mieszkaniowych występują tereny mieszkaniowe niezabudowane, których jednak nie zdefiniowano w uchwale i obie te kategorie terenów mieszkaniowych opodatkowane są według stawki podatku wynoszącej 0,10 zł za 1 m-. Kolegium wskazało, że w § 1 pkt 1 lit. c przedmiotowej uchwały przewidziano stawkę podatku dla gruntów pozostałych wynoszącą 0,20 zł za 1 m-. Zdaniem Kolegium takie ukształtowanie stawek podatku od nieruchomości od gruntów przy stworzeniu definicji terenów mieszkaniowych bez wskazania, jakie grunty stanowią tereny mieszkaniowe niezabudowane, powoduje brak jasnego rozgraniczenia pomiędzy gruntami stanowiącymi tereny mieszkaniowe niezabudowane i gruntami pozostałymi, które opodatkowane są według różnych stawek. Na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. Rada Miejska w W. wniosła Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Rada Miejska w W. zaskarżonej uchwale zarzucała: - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie poprzez przyjęcie, że Rada Miejska w W. wyszczególniając odrębna stawkę podatku od nieruchomości dla budynków letniskowych rażąco naruszyła prawo - błędy w ustaleniach faktycznych i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały. W uzasadnieniu skargi organ gminy wywodził, że przyjęty w uchwale Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. system stawek podatku od nieruchomości nie zamykał właścicielom domów letniskowych drogi do opodatkowania według stawek podatku przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Zdaniem rady w postępowaniu podatkowym prowadzonym w indywidualnych sprawach podmioty te mogły uzyskać decyzje ustalające opodatkowanie domów letniskowych według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, o ile wykazałoby, że domy te mogą być uznane za budynki mieszkalne. Strona skarżąca podnosiła, że przedmiotowa uchwała nie wprowadzała stawek wyższych niż maksymalne stawki określone w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku, z czym nie naruszała prawa. Ponadto strona skarżąca wywodziła, że z przepisu art. 5 ust. 1 powołanej ustawy wynikało, że przy określaniu wysokości stawek podatku rada gminy mogła różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Z tego względu w ocenie strony skarżącej wyodrębnienie stawki dla budynków letniskowych było zgodne z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznało za bezzasadne i wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 26 października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył uchwałę Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... lutego 2004 r., którą zmieniono § 2 Uchwały Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. poprzez wskazanie w tym przepisie rodzaju działalności, z którą nie mogą być związane budynki gospodarcze objęte zwolnieniem od podatku na podstawie tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało wskazać, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w dacie podjęcia przedmiotowej uchwały przez Radę Miasta W. w art. 2 ust. 1 stanowiła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej W przepisach art. 2 ust. 2 i 3 ustawa ta stanowiła o wyłączeniach z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należało zważyć, że przepis art. 2 powołanej ustawy w sposób ogólny określał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisie art. 5 ust. 1 ustawodawca postanowił, że stawki podatku od nieruchomości określa rada gminy z tym, że stawki te nie mogą przekroczyć dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania górnych limitów stawek podatkowych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 - 3. Zgodnie z treścia art. 5 ust. 1 pkt 1 stawki te w przypadku gruntów nie mogły przekraczać: a) 0,62 zł od 1 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków b) 3,38 zł od 1 ha powierzchni gruntów pod jeziorami oraz zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych c) 0,30 zł od 1 m2 powierzchni pozostałych gruntów Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części nie mogły przekraczać: a) 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części b) 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej c) 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym d) 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) 5, 78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej pozostałych budynków lub ich części Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stawki podatku od budowli nie mogły przekraczać 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. Z treści przytoczonych przepisów art. 5 ust. 1 i treści art. 2 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przepisy art. 5 ust. 1 tej ustawy pełnią dwojaką rolę: po pierwsze wprowadzają szczegółowy podział przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na grupy stanowiące zbiór przedmiotów opodatkowania określonych w sposób szczegółowy a po drugie przepisy te określają maksymalne stawki podatku dla poszczególnych grup przedmiotów opodatkowania. W przepisach art. 5 ust 3 i 4 powołanej ustawy ustawodawca przyznał radzie gminy prawo do różnicowania stawek podatku: - przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, przy uwzględnieniu w szczególności lokalizacji, sposobu wykorzystywania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego oraz wieku budynków (art. 5 ust. 3) - przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b)-e) oraz w ust. 1 pkt 3 dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, przy uwzględnieniu w szczególności rodzaju prowadzonej działalności (art. 5 ust. 4). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że użycie przez ustawodawcę w przytoczonych przepisach art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznających radzie gminy uprawnienie do różnicowania stawek podatku, zwrotów "dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania", oznacza prawo do różnicowania stawek podatku, ale tylko w obrębie przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 5 ust 1 - 2 powołanej ustawy. Przepis art. 5 ust. 3 w zakresie budynków zezwalał radzie gminy różnicować stawki opodatkowania dla następujących budynków wymienionych w art.5 ust. 1 pkt 2: a) budynków mieszkalnych lub ich części b) budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej c) budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym d) budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych e) użytkowej pozostałych budynków lub ich części, W ocenie Sądu zróżnicowanie to nie mogło wychodzić poza zakres grup budynków wymienionych w literach a -e przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy i musiało być dokonane według kryteriów określonych w przepisie art. 5 ust. 3 powołanej ustawy. Oznaczało to, że rada gminy mogła zróżnicować stawki podatku dla budynków mieszkalnych w zależności np. od ich wieku, technologii wykonania, położenia na terenach miejskich lub poza miastami itp., jednakże tak zróżnicowane stawki nie mogły przekraczać 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej budynku. W przypadku przedmiotowej uchwały za tego rodzaju zróżnicowanie w przedmiocie pozostałych budynków, należało uznać wyodrębnienie w § 1 pkt 2 lit e budynków gospodarczych niezwiązanych z działalnością rolną, rybacką lub leśną opodatkowanych stawką niższą niż inne pozostałe budynki. Ustanowienie w przedmiotowej uchwale odrębnej stawki dla domów letniskowych stanowiło naruszenie zawartych w przepisie art. 5 ust. 3 powołanej ustawy uprawnienia do zróżnicowania stawek podatku dla budynków, gdyż stawka ta nie została wprowadzona w ramach określonej grupy przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a - e np. budynków pozostałych. Wprowadzenie tej stawki, jako że nie zostało dokonane w ramach żadnej z wymienionych przez przepisy ustawy grupy przedmiotów opodatkowania, w rzeczywistości stanowiło akt powołania odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci domów letniskowych. Treścią tego wyodrębnienia nowego przedmiotu opodatkowania w postaci domów letniskowych, było również stwierdzenie z góry mocą uchwały rady gminy, że domy letniskowe tj. domy położone na terenach rekreacyjnych nie mogą spełniać funkcji mieszkalnych i podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Działanie to było niezgodne z przepisami art. 5 ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie sądu skoro ustawodawca nie przewidział przedmiotu opodatkowania w postaci domu letniskowego to również rada gminy nie mogła tego dokonać, gdyż działaniem tym przekraczała zawarte w art. 5 ust 1 i 3 kompetencje do różnicowania stawek podatkowych dla poszczególnych wymienionych w ustawie przedmiotów opodatkowania. Stworzenie w przedmiotowej uchwale odrębnego przedmiotu opodatkowania w postaci domów letniskowych ze stawką podatku 5,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej w sposób oczywisty uniemożliwiło podatnikom uznanie ich za budynki mieszkalne w toku postępowania podatkowego w sprawach indywidualnych nawet wówczas, gdy domy te spełniały funkcje mieszkalne, a zatem było to sprzeczne z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a. powołanej ustawy stanowiącym, że maksymalne stawki podatku dla domów mieszkalnych nie mogą przekraczać 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej niezależnie od miejsc w których te domy są położone. Dokonane w sprawie naruszenia powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miały rażący charakter, gdyż zostały dokonane wbrew jasnej treści przepisów powoływanej ustawy. Sąd wydając niniejsze orzeczenie w pełni podzielił argumentację przytoczoną w powołanych przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie zarzutu naruszenia przez § 2 przedmiotowej uchwały art. 7 ust. 3 powołanej ustawy należało stwierdzić, że zarzut ten był słuszny, co zresztą przyznała sama strona skarżąca dokonując zmiany tego przepisu uchwałą Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... lutego 2004 r., w zakresie, który wynikał z zaskarżonej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. Zawarty w zaskarżonej uchwale zarzut naruszenia przez § 1 pkt 1 lit. b uchwały Rady Miejskiej w W. nr ... z dnia ... grudnia 2003 r. art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mimo że w sprawie był nie sporny to Sąd uznał go za bezzasadny. Wprowadzenie przedmiotową uchwałą w § 1 ust. 1 lit. b. i c. różnych stawek podatku dla terenów mieszkaniowych i pozostałych gruntów w ocenie Sądu stanowiło zróżnicowanie stawek dla pozostałych gruntów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c. W ocenie Sądu zróżnicowanie to było nieprecyzyjne w zakresie wyodrębnienia gruntów stanowiących tereny mieszkaniowe niezabudowane i gruntów pozostałych. W § 1 ust. 1 lit. b. rada gminy wprowadziła definicję gruntów stanowiących tereny mieszkaniowe, za które uznała grunty nie wykorzystywane do produkcji rolniczej i leśnej, na których ogólnie ujmując znajdowały się naniesienia związane z budownictwem mieszkaniowym. Ponadto w przepisie tym stwierdzono, że obok terenów mieszkaniowych występuje również kategoria terenów mieszkaniowych niezabudowanych. Obie te kategorie terenów mieszkaniowych opodatkowane zostały jednakową stawką podatku w wysokości 0,10 zł od 1 m powierzchni. Tak określona kategoria terenów mieszkaniowych stanowiła niezwykle obszerny zbiór, gdyż należało do niej zaliczać wszystkie grunty nie wykorzystywane do produkcji rolniczej i leśnej, na których nie zostały wzniesione budynki i inne urządzenia, o których mowa w § 1 ust. 1 lit. b. zdanie pierwsze przedmiotowej uchwały. Takie ukształtowanie w przedmiotowej uchwale definicji terenów mieszkaniowych w tym niezabudowanych, powodowało, że niemożliwym było rozdzielenie gruntów wchodzących w skład kategorii gruntów mieszkaniowych niezabudowanych i gruntów pozostałych. W tym stanie rzeczy na podstawie powołanych przepisów przedmiotowej uchwały Rady Miejskiej w W. takie same grunty mogły być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, co stanowiło rażące naruszenie przepisów zawartych w art. 5 powołanej ustawy, z których wynika, że takie same przedmioty podatku od nieruchomości nie mogą być opodatkowane według różnych stawek. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.