III SA/Wa 347/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1.1. Wnioskiem z 8 września 2010 r., który wpłynął do organu 16 września 2010 roku, "P’" Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie nabycia prawa do obniżenia podatku należnego bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółka powołała się we wniosku na przepisy 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które dokumentuje stosownymi fakturami. W przypadku wielu transakcji, Spółka dokonuje korekty ich wartości poprzez wystawianie faktur korygujących. Część z jej faktur korygujących stanowią faktury zmniejszające wartość transakcji pierwotnych. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest obniżenie podstawy opodatkowania VAT pierwotnej transakcji. Zmniejsza się wartość podatku należnego (faktura in minus), jaki Spółka obowiązana jest zapłacić z tytułu dokonanych transakcji. Spółka wskazała, że co do zasady wysyła do swoich kontrahentów faktury korygujące w formie listu poleconego (za potwierdzeniem odbioru, tzw. "żółte zwrotki"). W niektórych przypadkach skarżąca otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur drogą mailową bądź też za pomocą faksu. Zdarza się także, że Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W takich przypadkach nie dokonywała zmniejszenia podatku należnego. Na tle takiego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie, czy dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT konieczne jest posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta? Zdaniem Spółki, brak posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie może powodować negatywnych konsekwencji po jej stronie (w postaci braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT), gdyż narusza to podstawowe zasady VAT, tj. zasadę neutralności i proporcjonalności. Tym samym Spółka uważa, że nabywa prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wystawienia faktury korygującej, także w przypadku, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej od swego kontrahenta. Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z Dyrektywą 112 w zakresie obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej. Przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują bowiem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Z literalnego brzmienia art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Oznacza to, iż jedynym kryterium określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona przez kontrahenta. Każda ewentualna korekta obrotu wiązać się będzie zatem z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka podkreśliła, że podatek VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatnika. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza fundamentalne zasady VAT, tj. zasadę neutralności oraz proporcjonalności. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika w pewnych sytuacjach może natomiast skutecznie uniemożliwić skorzystanie przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne, jak np. zmiana adresu lub siedziby podatnika – nabywcy, nieodbieranie korespondencji przez niesolidnego klienta. Tym samym spowoduje negatywne dla Spółki konsekwencje. Zdaniem autora skargi, obniżenie podstawy opodatkowania nie może być uzależnione od warunku formalnego, jakim jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4b oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Wyjaśnił, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Powołując następnie stosowne przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 wywiódł, że regulacje te określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania. Nie wskazują szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Przepisy prawa krajowego nie naruszają prawa unijnego. Przepisy art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 pozwalają bowiem na określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów formalnych, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką, że nałożenie przez ustawodawcę krajowego wymogu formalnego w postaci obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Przy zachowaniu należytej staranności podatnik ma prawo do zmniejszenia pierwotnej podstawy opodatkowania VAT z uwzględnieniem kwot wynikających z faktury korygującej. Nałożony obowiązek dotyczący konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta ma na celu między innymi zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników VAT. Minister Finansów zauważył nadto, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie zostało obwarowane przez ustawodawcę żadnymi warunkami formalnymi, od których spełnienia zależy realizacja przez podatnika (dostawcę) uprawnienia przewidzianego w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 73, art. 90, a także art. 273 Dyrektywy 112, w związku z wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego zasadami neutralności i proporcjonalności obowiązującymi w ramach systemu podatku od wartości dodanej oraz ogólnej zasady współmierności (proporcjonalności) określonej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z powołanymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej. Spółka postawiła także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "Op") poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego w sprawach o identycznym stanie faktycznym. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Spółka, niezadowolona z interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi postawił jej zarzuty, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (zob. pkt 2.1. uzasadnienia niniejszego wyroku). W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Jego zdaniem, organ powinien dokonać wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w taki sposób, który uwzględniłby prawidłową wykładnię art. 90 ust. 1 Dyrektywy, obejmującą w szczególności cel przyświecający Dyrektywie oraz zasady neutralności i proporcjonalności systemu VAT. W ocenie Spółki, dokonana przez organ wykładnia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczna z regulacjami Dyrektywy i jako taka jest niedopuszczalna. Warunek posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od czego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy. Dlatego Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione. Także wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów. 3.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że wystawienie faktury korygującej, bez otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez odbiorcę, zasadniczo nie pozwala na obniżenie podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy nabycia przez podatnika (dostawcę) prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wystawienia przez niego faktur korygujących, także w przypadku, gdy nie posiada on potwierdzenia odbioru faktury korygującej od swojego kontrahenta. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 Kraft Foods Polska S. A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE stwierdził zaś, że wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, nie sprzeciwiają się bowiem co do zasady takiemu wymogowi. Jedynie w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tejże korekcie faktury. 4.2. W świetle rozważań TSUE przedstawionych w powyższym wyroku uznać należy, że wymóg posiadania przez podatnika (dostawcę) potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury, mógł zostać wprowadzony przez państwo członkowskie do krajowego porządku prawnego. Czyli co do zasady brak potwierdzania odbioru faktury korygującej uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania. Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyjął, iż "potwierdzenie" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi, od spełnienia których uzależniona jest realizacja przez podatnika (dostawcę) uprawnienia przewidzianego w art. art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy o VAT (zob. s. 11 zaskarżonego aktu). 4.3. Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny nie wskazała żadnych okoliczności, które pozwalałyby na wniosek, że uzyskanie przez nią potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez jej kontrahenta jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione pomimo tego, że dochowała ona należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu faktury korygującej i że zapoznał się z jej treścią. Za niewystarczające zdaniem Sądu dla obniżenia podstawy opodatkowania (podatku należnego) należy uznać poprzestanie na wysłaniu do kontrahenta faktury korygującej listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS, konieczne jest podjęcie przez podatnika (dostawcę) stosownych działań, których celem jest upewnienie się, że jego kontrahent (nabywca) otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się z jej treścią. Takie działanie podatnika (dostawcy) należy uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom (zob. pkt 33). Dlatego Minister Finansów zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, iż jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu "wystawienia" faktur korygujących, między innymi w przypadku, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. 5. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 589/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), że art. 29 ust. 4a oraz 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. Jeżeli jednak uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów (usług). 6. W świetle powyższych rozważań dokonanych na tle wyroku TSUE z 26 stycznia 2012 r. (C – 588/10), za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Zaskarżona interpretacja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w związku z art. 73, art. 90 oraz art. 273 Dyrektywy 112. Została wydana w zgodzie z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, gdyż organ w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w jej indywidualnej sprawie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.