III SA/Wa 3470/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług okresy rozliczeniowe od lutego 2011 r. do sierpnia 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2016 r., orzekającą solidarną odpowiedzialność Skarżącego – K. M., jako byłego prezesa zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazwana dalej: ,,Spółką") za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2011 r. do sierpnia 2012 r. w łącznej wysokości 25.996.532 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 11.064.065 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.104.173,10 zł, wraz ze Spółką. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] maja 2016 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Od tej decyzji Skarżący odwołał się, zarzucając naruszenie: - art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu Skarżący wskazał na błędne ustalenia, na podstawie niedostatecznych dowodów i w oparciu o niespójne wnioskowanie, iż w jego przypadku nie zachodzi negatywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, skutkujące naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 oraz art. 190 O.p. Ponadto stwierdził, że art. 11 ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60, poz. 535 z późn. zm., dalej: "p.u.n.") w dacie zakończenia pełnienia funkcji przez niego stanowił o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem, co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Zdaniem Skarżącego brak jest natomiast dowodu, by Spółka, której zobowiązań postępowanie dotyczyło miała jakichkolwiek wierzycieli i by komukolwiek poza dochodzonym roszczeniem podatkowym nie uregulowała swoich zobowiązań. Skarżącego uznał, że nie miał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (nazwany dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie zachowany został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej zaznaczył, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy nie może badać zasadności postępowania wymiarowego i niedopuszczalne jest, aby w toku tego postępowania badał prawidłowość i słuszność odrębnych rozstrzygnięć w zakresie wysokości podatku ciążącego na spółce, co czynni bezzasadnym zarzuty strony skarżącej odnoszące się do decyzji wymiarowej. W ocenie DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki A. Sp. z o.o. oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Skarżący pozostawał prezesem zarządu przedmiotowej Spółki w okresie od dnia 22 grudnia 2010 r. do dnia 28 września 2012 r. Zdaniem DIS w niniejszej sprawie spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wystawił: w dniu 24 kwietnia 2015 r. tytuły wykonawcze o numerach od [...] do SM [...] oraz w dniu 2 lipca 2015 r. tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...]. Wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności takich jak: próby zajęcia rachunków bankowych A. Sp. z o.o. w Banku [...] S.A., [...] Banku S.A. oraz [...] S.A., zajęcie rachunku bankowego przedmiotowej Spółki prowadzonego przez Bank [...] S.A. Ponadto, organ egzekucyjny zwrócił się do: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych o udzielenie stosownych informacji dot. majątku przedmiotowej Spółki. W związku z faktem, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie wykazywało szans na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, postanowieniami z dnia: [...] maja 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r. przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzone. Następnie DIS stwierdził, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał nadającego się do egzekucji mienia spółki. Przypomniał, iż oceny zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz oceny wystąpienia właściwego czasu dokonuje się na gruncie przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i układowe. Wyjaśnił, iż p.u.n. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. Dalej DIS podzielił ocenę organu I instancji, że w stosunku do A. Sp. z o.o. stan niewypłacalności wystąpił już z końcem marca 2011 r. Z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, bowiem jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od lutego 2011 r. do sierpnia 2012 r. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, zatem już w 2011 r., a więc w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Zdaniem DIS bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług doszło kilka lat później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego, ponieważ decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. oraz z dnia [...] czerwca 2015 r. nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem odpowiednio w 2011 r. oraz 2012 r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji w sprawie. DIS wyjaśnił, że ocenę kondycji finansowej A. Sp. z o.o. uniemożliwia fakt braku sprawozdań finansowych Spółki. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie złożyła stosownych sprawozdań zarówno we właściwych organach podatkowych, jak też i do Sądu Gospodarczego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego DIS stanął na stanowisku, że właściwym jest przyjęcie, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p. DIS nie dopatrzył się również po stronie organu podatkowego I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego. Na koniec DIS zauważył, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową spółki w znacznej części. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący podtrzymał swojej dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto, Skarżący stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu, by Spółka, której zobowiązań postępowanie dotyczy miała jakichkolwiek wierzycieli i by komukolwiek - poza dochodzonym roszczeniem podatkowym - nie uregulowała swoich zobowiązań. Jednocześnie salda rachunków bankowych na dzień ustąpienia Skarżącego z funkcji i wartość dokonywanych później operacji finałowych wskazuje, iż Spółka dysponowała znacznymi płynnymi środkami i gdyby jacyś wierzyciele istnieli i dochodzili swoich roszczeń, niewątpliwie zostaliby zaspokojeni z tych środków. To sprawia, iż nie można twierdzić, jakoby Skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby nawet przyjąć, iż dochodzone w sprawie zobowiązanie podatkowe stanowiło zobowiązanie Spółki w dacie pełnienia funkcji przez Skarżącego i było mu znane, byłoby jedynym zobowiązaniem Spółki i wobec tylko jedynego wierzyciela i nie uzasadniałoby złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zwrócił również uwagę, iż toczy się postępowanie z wniosku o wznowienie dotyczące określenia wysokości zobowiązań A. Sp. z o.o. w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu. Na koniec podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji w formie, w jakiej została przekazana nie zawiera istotnych elementów, aby uznać ją za decyzję, co powoduje jej nieważność. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do nowych argumentów strony skarżącej DIS wyjaśnił, że kwestia ewentualnego uchylenia bądź zmiany ostatecznych decyzji wymiarowych w stosunku do A. Sp. z o.o. może stanowić jedynie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki. Odnośnie zarzutu braku istotnych elementów decyzji organu I instancji DIS zauważył, że zarzut ten nie był podnoszony w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji a Skarżący nie precyzuje, jakich istotnych elementów wskazana decyzja nie zawiera, co wpływałoby na jej nieważność. DIS nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zaistnienie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. nie mogą być objęte zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej. Na co zasadnie wskazał Organ w skarżonej decyzji. W zakresie zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu Spółki A. Sp. z o.o. należy stwierdzić, że zostały one wykazane przez Organ. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki A. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Również okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie wywołuje wątpliwości. Przechodzą do oceny zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. należy wskazać, że ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarząd (por. wyrok z dnia 19 października 2017 r. II FSK 2631/15). Wskazać należy, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania (por. z dnia 12 października 2017 r. I SA/Po 1324/16). Zatem badanie wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w każdej sprawie uzależnione jest przede wszystkim od ustalenia wystąpienia lub braku wystąpienia obiektywnej okoliczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub innych okoliczności wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. W przypadku braku stwierdzenia wystąpienia powyższych okoliczności badaniu może podlegać jedynie przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W przedmiotowej sprawie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości co ustalił Organ na podstawie pisma Sądu Rejonowego dla [...] (str. 11 skarżonej decyzji). Zatem badaniu przez Sąd może podlegać jedynie przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jak argumentuje Skarżący z akt sprawy wynika, że nawet przyjmując istnienie zobowiązania podatkowego Spółki A. Sp. z o.o. oraz przyjmując, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu to nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości ponieważ jedynym wierzycielem ww. Spółki był Skarb Państwa. Stanowisko Skarżącego nie znajduje jednak potwierdzenia w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p, który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje jednoznacznie na niezawinione działanie. Za niezawinione działanie nie można natomiast uznać świadomego niedopełnienia wymienionego tam obowiązku. Skarżący sam bowiem założył, że wniosek podlegający ocenie sądu nie zostanie uwzględniony i w oparciu o to przeświadczenie zaniechał dokonania tej czynności. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2016 r. I FSK 992/14), że nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. W skardze Skarżący dodatkowo wskazuje, że w okresie w jakim pełnił funkcję członka zarządu A. Sp. z o.o., brak było podstaw do uznania Spółki za niewypłacalną. Zatem Skarżący powołuje się na zaistnienie w sprawie również przesłanki egzoneracyjnej wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. W ramach tej przesłanki bada się jedynie, czy konkretna osoba, w okresie kiedy piastowała funkcję członka zarządu spółki, terminowo uiszczała jej zobowiązania podatkowe, a jeśli nie była w stanie tego robić to, czy w celu uniknięcia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe złożyła wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela (por. wyrok z dnia 6 czerwca 2017 r. I FSK 1951/15). Skarżący jest zatem niekonsekwentny w zakresie wskazywania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, gdyż albo w ocenie Skarżącego Spółka A. Sp. z o.o. była niewypłacalna, ale nie miał obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na okoliczność, że jedynym wierzycielem był Skarb Państwa albo Spółka była wypłacalna a więc nie zaistniał "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu. Jak już wskazano przesłanki egzoneracyjne nie mają charakteru konkurencyjnego. Niemniej jak słusznie zauważył Organ w stosunku do A. Sp. z o.o. stan niewypłacalności wystąpił już z końcem marca 2011 r. Z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa i stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały zatem już w 2011 r. a więc w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.