III SA/Wa 3471/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę W piśmie z dnia 24 lutego 2012r. skierowanym do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. M. S. (dalej jako: Skarżący) wyjaśnił, iż w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2010r. wykazał przychód ze sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w spadku w wysokości 290.000,00 zł, i zadeklarował wydatkowanie całej kwoty na zakup nowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wskazał, iż wszelkie kwestie i dokumenty związane z przedmiotową sprzedażą były składane i przesyłane do Urzędu Skarbowego W., właściwego dla dotychczasowego miejsca zamieszkania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w związku ze zbyciem w dniu 27.10.2010r. lokalu mieszkalnego nr 46 położonego w W. przy ul. L. 48, pismem z dnia 26.11.2015r. wezwał Stronę do złożenia: • kopii oraz okazania oryginałów dokumentów potwierdzających wpłaty własne na nabycie lokalu mieszkalnego nr 130 położonego w W. przy ul. R. 15, • kopii oraz okazania oryginału umowy kredytowej dot. nabycia ww. lokalu mieszkalnego, • kopii oraz okazania oryginałów faktur VAT potwierdzających remont i modernizację ww. lokalu mieszkalnego - w ciągu dwóch lat od momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W dniu 10 grudnia 2015r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania PIT-39 za 2010 rok, w której Skarżący wykazał m. In. podatek należny - 22.667,00 zł. Powyższy podatek został uregulowany w dniu 16.12.2015r. Przy piśmie z dnia 11 grudnia 2015r. Skarżący przedłożył dokumenty potwierdzające wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. L. 48/46: W toku czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji pismem z dnia 13.01.2016r. wezwał Stronę do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2010r., uwzględniającej poprawną kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W związku z niezłożeniem przez Stronę korekty zeznania PIT-39 za 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].03.2016r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 46, położonego w W. przy ul. L. 48. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. w kwocie 44.440,00 zł z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 2010r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 46 w W. przy ul. L. 48. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 27.10.2010r. Skarżący uzyskał przychód w kwocie 290.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 46 położonego w W. przy ul. L. 48. Powyższy lokal mieszkalny ww. nabył na podstawie dziedziczenia po zmarłej w dniu [...].04.2010r. H. W., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 14.09.2010r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Z uwagi na to, iż Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem, organ podatkowy przyjął, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia wynosi 290.000,00 zł. Z łącznej kwoty wydatków udokumentowanych fakturami VAT w wysokości 65.640,20 zł organ I instancji nie uznał wydatków na kwotę 11.939,68 zł poniesionych m. in. na zakup narzędzi, elementów wyposażenia, materiałów pomocniczych oraz kosztów transportu, które nie stanowią bezpośredniej realizacji celów określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, oraz podwójnie odliczonej faktury z dnia [...].06.2011r. nr [...] na kwotę 160,00 zł. Ponadto Organ nie uznał wydatków na spłatę rat ww. kredytu mieszkaniowego, na łączną sumę 105.058,83 zł, z uwagi na moment zawarcia umowy kredytowej nr [...] z dnia 20.12.2010r. zaciągniętego na nabycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym nr 130 w W. przy ul. R. 15, tj. po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co powoduje, iż nie spełnia on kryteriów wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 28 czerwca 2016r. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji w którym zarzucił błędną interpretację pojęcia "przychodu ze sprzedaży", polegającą na uznaniu, że powstaje on w chwili zawarcia umowy (podpisania aktu notarialnego), a nie w momencie faktycznego przysporzenia majątkowego. W opinii pełnomocnika Strony taka interpretacja stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 08.08.2016r. Podatnik wskazał, że skarżona decyzja organu I instancji z dnia 01.06.2016r. nie została de facto doręczona. Pełnomocnik Strony podniósł, że w trakcie odczytywania korespondencji przesłanej przez organ I instancji nie pojawiły się żadne dane do weryfikacji co oznacza, że decyzja nie była opatrzona stosownym podpisem elektronicznym a to zaś oznacza, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Pełnomocnik Strony wskazał również, iż identyczną wadą obarczone było pismo organu I instancji z dnia [...].07.2016r. stanowiące arkusz odwoławczy (pismo zostało doręczone Stronie wyłącznie jako skan w formacie PDF i jest opatrzone jedynie "analogowym" podpisem oraz "analogową pieczęcią") oraz pismo z dnia [...].02.2016r. skierowane za pośrednictwem ePUAP (na piśmie brak jakiegokolwiek podpisu, zostało ono zaopatrzone jedynie w adnotację "p.o. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. R. K. podpis na oryginale"). Decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 czerwca 2016r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 44.438.00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 46 położonego w W. przy ul. L. 48. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., z uwagi na fakt, iż zbyta w dniu 27.10.2010r. nieruchomość została nabyta w drodze dziedziczenia w dniu 26.04.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie n/w aktów notarialnych stwierdził, iż Skarżący uzyskał przychód w kwocie 290.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 46 położonego w W. przy ul. L. 48 przed upływem 5 lat od jego nabycia: • akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłej w dniu 26.04.2010r, H. W. z dnia 14.09.2010r. Rep. A nr [...] w/w lokalu mieszkalnego, • akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 27.10.2010r. akt sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku, zapis § 1 aktu notarialnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, Rep. A nr [...] potwierdza okoliczność zwolnienia Skarżącego, wnuka zmarłej H. W., z uiszczenia podatku od nabycia spadku, zatem koszty uzyskania przychodu w postaci podatku od spadków i darowizn nie wystąpiły. Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia wynosi 290.000,00 zł. Ponadto zauważył, iż Strona przedstawiła, jako rozliczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, dowody dokumentujące poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, a mianowicie:  • faktury VAT w kwocie łącznej 65.640,20 zł mające potwierdzić poniesienie wydatków związanych z zakupem (dot. kosztów sporządzenia aktu notarialnego zakupu udziału w nieruchomości oraz wypisów i poświadczeń) oraz remontem i modernizacją zakupionego lokalu mieszkalnego nr 130 w W. przy ul. R. 15, • dowody spłat rat kredytu zaciągniętego w dniu 20.12.2010r. zgodnie z umową kredytową nr [...] w łącznej kwocie 105.058,83 zł. Analizując przedstawione dokumenty uznał, iż jedynie n/w wydatki na łączną kwotę 56.118,37 zł spełniają ustawowe kryteria dot. zwolnienia i podlegają odliczeniu, jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.: • koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20.01.2011r. dot. nabycia 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym nr 130 w W. przy ul. R. 15 w kwocie 2.417,85 zł (ustalone na podstawie treści aktu notarialnego z dnia 20.01.2011r. Rep. [...]), • wydatki udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 53.700,52 zł dot. remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nr 130 poł. w W. przy ul. R. 15. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo nie uznał wydatków udokumentowanych pozostałymi przedstawionymi przez Stronę fakturami VAT na łączną kwotę 11.939,68 zł (w tym fakturą VAT z dnia 20.01.2011r. nr [...] na łączną kwotę 5.167,80 zł), które nie stanowią bezpośredniej realizacji celów określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ zostały poniesione na zakup m. in.: • narzędzi (szpachelki nierdzewnej, tarczy do stali, wałka), • elementów wyposażenia (odkurzacza, kuchenki mikrofalowej, zmywarki, lodówki do zabudowy, oświetlenia), • materiałów pomocniczych (worków na odpady, worków na śmieci, gąbki do glazury), • emulsji akrylowej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...].06.2011r. na kwotę 160,00 zł, ujętą w podsumowaniu dwa razy, • kosztów transportu a także całości kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] oraz wypisów i poświadczeń wynikających z w/w faktury VAT z dnia [...].01.2011r. nr [...] z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowy akt notarialny dokumentował sprzedaż nieruchomości przy ul. R. 15 na rzecz dwóch nabywców tj. Podatnika oraz Pani A. R. Zaznaczył, iż koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w części przypadającej na Stronę - ustalone w oparciu o treść tego aktu - zostały uznane za wydatek na własny cel mieszkaniowy Strony. Z uwagi jednakże na niepełne uzasadnienie decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2016r. dotyczące kwestii nieuznania wydatków jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują ani nie precyzują pojęcia "remont", zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 07.07.1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm) , w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, iż przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nie stanowią odtworzenia stanu pierwotnego, w rozumieniu ww. artykułu, a więc remontu, prace mające na celu doprowadzenie do końca danej inwestycji. Rodzaje wydatków mieszczących się w zakresie ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Ponadto wskazał, iż pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 Reasumując powyższe podniósł, że nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zakup narzędzi i materiałów pomocniczych niezbędnych do wykonania prac remontowych. Wskazał, iż jakkolwiek zakup np. pędzli, wałków czy też innych narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo służyć innym celom. Wydatku na własne cele mieszkaniowe nie stanowią również wydatki na zakup wyposażenia mieszkania jak np. odkurzacza, mikrofalówki, zmywarki itp. Analogiczne stanowisko, do przedstawionego powyżej, zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 20.09.2012 r., sygn. akt I SA/Op 180/12, Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając kolejno wydatki Strony w postaci spłaty rat kredytu nr [...] z dnia [...].12.2010r., zaciągniętego na nabycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym nr 130 w W. przy ul. R. 15 w kwocie 105.058,83 zł stwierdził, iż nie mogą one zostać zakwalifikowane jako wydatki spełniające kryteria wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ zauważył, iż kredyt został zaciągnięty przez Skarżącego w dniu [...].12.2010 r., czyli bezspornie po dniu uzyskania przychodu. W związku z powyższym uznał, iż jego spłata nie mieści się w ramach przysługującego zwolnienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pełnomocnik Strony wskazał, iż wprawdzie akt notarialny sprzedaży nieruchomości Rep. [...] został zawarty i podpisany w dniu [...].10.2010r., to jednak zapłata ceny została podzielona na dwie części (50.000,00 zł i 240.000,00 zł). Maksymalny termin zapłaty drugiej (znacznie większej) części ceny sprzedaży w kwocie 240.000,00 zł został określony na dzień 15.01.2011r. a faktyczna zapłata nastąpiła w dniu 22.12.2010r. Z powyższej okoliczności Pełnomocnik Strony wywodzi, iż kredyt został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości a zatem wydatki poniesione na jego spłatę można uznać za wydatki poniesione na cel mieszkaniowy (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. ww. stanowisko zaprezentowane przez Pełnomocnika Podatnika uznał za całkowicie bezzasadne. Wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, co oznacza, że przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączą się z pozostałymi przychodami i podlegają opodatkowaniu w sposób odrębny. Ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny wskazany w art. 11 ust u.p.d.o.f., zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Wyjaśnił, iż co do zasady przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1). Mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. W związku z powyższym określeniem uważa się, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19. Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie są bowiem pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.04.2013 r., sygn. akt I SA/Bk 58/13). Zaznaczył, iż zaprezentowany pogląd znajduje oparcie w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Podsumowując stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż kredyt na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nr 130 w W. przy ul. R. 15 został zaciągnięty w dniu [...].12.2010r. tj. po dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 46 w W. przy ul. L. 48, która nastąpiła w dniu [...].10.2010r. aktem notarialnym Rep. [...], toteż wydatki na jego spłatę nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na własny cel mieszkaniowy, o którym traktuje art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za całkowicie niezasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez błędną interpretację pojęcia "przychodu ze sprzedaży", polegającą na uznaniu, że powstaje on w chwili zawarcia umowy (podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości), a nie w momencie faktycznego przysporzenia majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pomimo prawidłowych ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie zarówno wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodów jak i wysokości wydatków uprawniających do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wysokość zobowiązania podatkowego Strony za 2010r. z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 46 położonego w W. przy ul. L. 48 została określona przez organ I instancji w nieprawidłowej kwocie (błąd w obliczeniu kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy). W związku z powyższym przedstawił prawidłowe wyliczenie zobowiązania Strony z ww. Tytułu. Organ odwoławczy po dokonaniu weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego w pliku (zawierającym decyzję organu I instancji z dnia 01.06.2016r.) przesłanym Pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy e-Puap nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, iż decyzja organu I instancji wydana w formie dokumentu elektronicznego i doręczona Pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej nie została podpisana bezpiecznym podpisem elektronicznym. W ocenie Organu odwoławczego okoliczność wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających Pełnomocnikowi Strony dokonanie weryfikacji podpisu elektronicznego na etapie odczytywania korespondencji nie może być utożsamiana z brakiem podpisania skarżonej decyzji a tym samym niefunkcjonowaniem jej w obrocie prawnym. Pozostałe zarzuty odwołania również uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("O.p.") - poprzez niewyjaśnienie kwestii doręczenia bądź niedoręczenia Decyzji Naczelnika, w następstwie czego doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu; oraz błędna wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - a przez to przyjęcie błędnej kolejności powstania przychodu i zaciągnięcia kredytu. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił, iż decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2016 r., nie została de facto doręczona. W trakcie odczytywania korespondencji przesłanej przez Naczelnika nie pojawiły się żadne dane do weryfikacji co oznacza, że decyzja nie była opatrzona stosownym podpisem elektronicznym. W związku z tym należy uznać, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie udowodnił swoich twierdzeń, że Decyzja Naczelnika została prawidłowo podpisana i prawidłowo doręczona. W zaskarżonej Decyzji Dyrektor jedynie zawarł autorytatywne stwierdzenia, których niestety w żaden sposób nie można zweryfikować. Powoduje to, iż Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie będzie w stanie zbadać prawidłowości twierdzeń Dyrektora w kontekście zarzutów stawianych przez Stronę w odwołaniu. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż na uwierzytelnionych zrzutach ekranu widać skrzynkę odbiorczą ePUAP dotyczącą korespondencji pochodzącej od Naczelnika oraz od Dyrektora. Decyzja wydana przez Naczelnika została zapisana w formacie ,,-sig.pdf" natomiast decyzja wydana przez Dyrektora została zapisana w formacie "ost.doc.xades". Wskazał, iż zgodnie z powszechną praktyką jaka ukształtowała się począwszy od 1.01.2016 r., dokumenty opatrzone podpisem elektronicznym zapisywane są właśnie w formacie z rozszerzeniem "xades". Natomiast rozszerzenie "pdf" jest typowe dla plików starego typu. Dlatego też jest to dowód pośredni potwierdzający, iż decyzja Naczelnika nie została wydana w sposób prawidłowy. Pełnomocnik podniósł, iż na filmie (na płycie CD) który został nagrany podczas otwierania pliku oznaczonego jako "decyzja Pan M. S.-sig.pdf. przesłanego Stronie za pośrednictwem ePUAP, a który potwierdza twierdzenia Strony zawarte w jej piśmie skierowanym do Dyrektora w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, podczas jego otwierania nie pojawiają się żadne komunikaty sugerujące chociażby weryfikację elektronicznego podpisu jakiegokolwiek organu. Tym samym Strona nie jest pewna czy Dyrektor, w ramach kontroli instancyjnej, weryfikował ten sam plik i tą samą korespondencję, która została skierowana przez Naczelnika do Strony, czy być może jakiś inny plik. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż na zrzucie ekranu dotyczącym korespondencji pochodzącej od Dyrektora widać komunikat następującej treści: "+ Popis nieprawidłowy – K. C". Według pełnomocnika Skarżącego może to sugerować, iż również decyzja Dyrektora nie została prawidłowo sporządzona lub doręczona. Ponadto pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż funkcją art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest radykalne przewartościowanie pojęcia "przychód", lecz jest nią określenie - na zasadzie lex specialis względem reguły kasowej, wynikającej z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.f. tejże ustawy - sposobu ustalania przychodu pochodzącego z konkretnego, odrębnego źródła przychodu — tj. odpłatnego zbycia nieruchomości. W ocenie pełnomocnika art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę memoriałową, ale na jego gruncie nadal aktualne pozostają wszelkie wymogi co do konstytutywnych cech pojęcia "przychód", jakie temu pojęciu przypisuje orzecznictwo sądowe i literatura przedmiotu. Wśród tych cech zasadnicze znaczenie ma wymóg, aby udziałem podatnika stało się definitywne przysporzenie majątkowe, czyli aby w jego majątku zwiększyła się ilość aktywów lub zmniejszyła ilość pasywów. W ocenie pełnomocnika bez tej podstawowej cechy, tj. przysporzenia, nie można mówić o przychodzie. Dopiero ustalenie, że ta - raczej ekonomiczna, niż prawna - kategoria (przychód) u podatnika wystąpi, umożliwia rozsądne, racjonalne podejmowanie kwestii sposobu ustalenia wysokości przychodu, tj. wybór zasady kasowej lub memoriałowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2015 r., sygn. III SA/Wa 3766/14). Pełnomocnik podniósł, iż Strona nie uzyskała przychodu w dniu zawarcia umowy sprzedaży, ponieważ miała ona otrzymać zapłatę do dnia 15.01.2011 r. (por. § 3 umowy z dnia 27.10.2010). Warunkiem zapłaty ceny było dostarczenie kupującym przez Stronę aktualnego odpisu z księgi wieczystej Kw. Nr [...], w której w dziale II jako właściciel miał być wpisany Skarżący. W ocenie Pełnomocnika oznacza to, że cena nie musiała zostać zapłacona. Zauważył, że kwota 240.000 zł wpłynęła na konto Strony dopiero dnia 22.12.2010r. Tym samym zdaniem pełnomocnika należy uznać, iż inna była kolejność zaciągnięcia kredytu i uzyskania przychodu od tej, jaką sugerują Naczelnik i Dyrektor. Pełnomocnik powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3766/14 stwierdził, iż Strona nie miała roszczenia o zapłatę przed spełnieniem przez Nią warunku dostarczenia aktualnego odpisu z księgi wieczystej Kw. Nr [...]. Tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu już w dniu zawarcia umowy (tj. dnia 27.10.2010). Podniósł, iż zgodnie z treścią § 3 umowy z dnia 27.10.2010 r. roszczenie Strony o zapłatę pozostałej części ceny mogło powstać najwcześniej dnia 15.01.2011 r. (w przypadku niedostarczenia odpisu księgi wieczystej) albo po upływie 14 dni od dnia dostarczenia tegoż odpisu księgi wieczystej. Zdaniem pełnomocnika nie można zatem twierdzić, iż Strona uzyskała przychód już w dniu 27.10.2010 r., skoro nie miała ona prawa "zażądać zapłaty tej ceny" przed upływem terminów wyznaczanych w § 3 umowy z dnia 27.10.2010 r. lub przed spełnieniem warunku tam przewidzianego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Spór dotyczy dwóch kwestii: prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z tego tytułu, że podatnik spłacał kredyt mieszkaniowy. 2. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu to, że podatnik sprzedając lokal mieszkalny nr 46 położony w W. przy ul. L. 48 uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu jest jedynie to, czy przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. z tego tytułu, że spłacał kredyt zaciągnięty na zakup udziału w lokalu mieszkalnym. Zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię Skarżący twierdzi, że organy przyjmują błędną kolejność powstania przychodu i zaciągnięcia kredytu. Skarżący twierdzi, że najpierw zaciągnął kredyt, a potem osiągnął przychód. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego. 3. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w brzmieniu obowiązującym w 2010r. z uwagi na fakt, iż zbyta w dniu 27.10.2010r. nieruchomość została nabyta w drodze dziedziczenia w dniu 26.04.2010r. 4. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się w szczególności wydatki poniesione na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W świetle tego przepisu kluczowe zatem jest to, czy zaciągnięcie kredytu nastąpiło przed osiągnięciem przychodu. Jeśli zaciągnięcie kredytu nastąpiło po osiągnięciu przychodu – zwolnienie nie przysługuje. 5. Organy prawidłowo ustaliły i dały temu wyraz w decyzjach, że Skarżący poniósł wydatki na spłaty rat kredytu nr [...] z dnia [...].12.2010r., zaciągniętego na nabycie 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym nr 130 w W. przy ul. R. 15 w kwocie 105.058,83 zł. Kredyt został zatem zaciągnięty [...] grudnia 2010 r. i nie jest to przedmiotem sporu. 6. Co do daty uzyskania przychodu, organ prawidłowo ustalił, że akt notarialny sprzedaży nieruchomości Rep. [...] został zawarty i podpisany w dniu [...].10.2010r. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznają, że z tą datą podatnik (sprzedawca) uzyskał przychód ze sprzedaży niezależnie od tego, kiedy faktycznie nastąpiła zapłata. 7. Odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) stanowi odrębne źródło przychodu. Przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie łączą się z pozostałymi przychodami i podlegają opodatkowaniu w sposób odrębny. Ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej, niż w sposób ogólny wskazane jest w art. 11 ust u.p.d.o.f., zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Rację ma organ, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1). Ustawodawca zarówno moment osiągnięcia przychodu, jak i sam przychód – określa inaczej, niż ma to miejsce w art. 11 u.p.d.o.f. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego. Rację ma organ, że w niniejszej sprawie bez znaczenia - przy tym źródle przychodu - jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy, tj. zapłaty ceny. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. W treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje się, że "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.". Nie zawsze zatem przychodem są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (...) – a nie zawsze dlatego, że sformułowanie to opatrzone jest klauzulą "za zastrzeżeniem" – a owo zastrzeżenie dotyczy, między innymi, art. 19. Zatem już sam art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje odstępstwo od reguły, że przychód stanowią otrzymane pieniądze. Zgodnie zaś z art. 19, do którego m.in. odsyła art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie są bowiem pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży. Stanowisko organu zdaniem Sądu co do daty uzyskania przychodu jest zatem prawidłowe. Uznać należało, że jest to data zawarcia umowy sprzedaży, nie zaś uzyskania zapłaty. 8. Pogląd ten znajduje oparcie w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładów z orzecznictwa można przywołać Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, stwierdzający, że "Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę.". Warto też przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2015 r., I SA/Kr 1838/14, w którym Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. kategoria "przychodu" z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości to nie kwota środków pieniężnych należnych lub też faktycznie otrzymanych, ale ekonomicznie pojmowana kategoria "wartości" (wyrażona w umówionej cenie lub będąca odzwierciedleniem wartości rynkowej) z zastrzeżeniem, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem ww. przepisu, wartość przychodu rozumiana jako wartość nieruchomości pomniejszana jest o koszty zbycia. W konsekwencji (zgodnie z cytowanym wyrokiem I SA/Kr 1838/14), dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie środków pieniężnych lub też forma zapłaty za zbywaną nieruchomość. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 966/12 stwierdzono wprost, że "Przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy. Dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 u.p.d.o.f.". Podobnie w wyroku z dnia 10.04.2013 r. (I SA/Bk 58/13) WSA w Białymstoku sąd stwierdził, że "Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie są pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży.". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach sądów administracyjnych co do daty powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz relacji w jakiej pozostaje art. 19 ust. 1 do art. 11 u.p.d.o.f. 9. Nie ma zatem w niniejszej sprawie znaczenia to, czy zapłata ceny została podzielona na dwie części (50.000,00 zł i 240.000,00 zł). Maksymalny termin zapłaty drugiej (znacznie większej) części ceny sprzedaży w kwocie 240.000,00 zł został określony na dzień [...].01.2011r., a faktyczna zapłata nastąpiła w dniu [...].12.2010r. Z powyższej okoliczności nie można wywodzić, że kredyt został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, a zatem wydatki poniesione na jego spłatę można uznać za wydatki poniesione na cel mieszkaniowy (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.). 10. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż kredyt na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nr 130 w W. przy ul. R. 15 został zaciągnięty w dniu [...].12.2010r. tj. po dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 46 w W. przy ul. L. 48, która nastąpiła w dniu 27.10.2010r. aktem notarialnym Rep. [...]. Dlatego słusznie organy uznają, że wydatki na spłatę tego kredytu nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na własny cel mieszkaniowy, o którym traktuje art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez błędną interpretację pojęcia "przychodu ze sprzedaży", polegającą na uznaniu, że powstaje on w chwili zawarcia umowy (podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości), a nie w momencie faktycznego przysporzenia majątkowego – Sąd uznaje za niezasadny. Nie ma racji Skarżący kwestionując stanowisko organu, że kredyt został zaciągnięty po dacie uzyskania przychodu. Organ zasadnie stwierdził, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą one zostać zakwalifikowane jako wydatki spełniające kryteria wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Kredyt został zaciągnięty przez Skarżącego w dniu [...].12.2010 r., czyli po dniu uzyskania przychodu. 11. Skarżący zarzuca też, że decyzja organu I instancji z dnia [...].06.2016r. nie została de facto doręczona. Podniósł, że w trakcie odczytywania korespondencji przesłanej przez organ I instancji nie pojawiły się żadne dane do weryfikacji, co oznacza, że decyzja nie była opatrzona stosownym podpisem elektronicznym, a to zaś oznacza, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Po przeanalizowaniu tej kwestii Sąd stwierdza, że Skarżący nie ma racji w tym względzie. 12. Wbrew twierdzeniu Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dokonał weryfikacji twierdzeń Strony dotyczących braku opatrzenia decyzji organu I instancji kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Wskazać należy, iż w związku z podnoszonymi przez Stronę w piśmie z dnia 08.08.2016r. zarzutami w tym zakresie organ odwoławczy pozyskał od organu I instancji plik zawierający wersję elektroniczną decyzji z dnia [...].06.2016r. przesłany pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP (dowód: wydruk wiadomości e-mail z dnia 12.08.2016r. - karta 162 akt sprawy). Następnie, przy użyciu programu Szafir 2.0 (program do składania i weryfikowania zwykłych oraz bezpiecznych podpisów elektronicznych oraz znakowania czasem - Krajowa Izba Rozliczeniowa S.A.) dokonał weryfikacji podpisu elektronicznego złożonego w pliku o nazwie "decyzja Pan M. S.-sig.pdf" (zawierającym decyzję organu I instancji z dnia [...].06.2016r. nr [...]) przesłanym Pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem platformy ePUAP. W wyniku weryfikacji otrzymano Raport (dowód: karta 163 akt sprawy) z weryfikacji podpisu o treści: "Podpis złożony w pliku "decyzja Pan M.S., sig.pdf' przez "A. W." w dniu 2016-06-[...]13:02:18, certyfikatem kwalifikowanym o numerze seryjnym [...] wydanym przez CN=COPE SZAFIR - Kwalifikowany, 0=Krajowa Izba Rozliczeniowa S.A., C=PL, został poprawnie zweryfikowany na podstawie listy CRL o numerze seryjnym [...] z dnia 2016-08- [...]T12:08:04Z". Z powyższego bezsprzecznie wynika, iż wbrew sugestiom pełnomocnika Skarżącego, decyzja organu I instancji z dnia [...].06.2016r. przesłana pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem platformy ePUAP została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez osobę upoważnioną. Jedynie z tego, w jakim formacie został zapisany plik, nie można wyprowadzać oceny, czy plik ten jest, czy też nie jest opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. 13. Z kolei o okoliczności doręczenia skarżonej decyzji pełnomocnikowi Strony świadczy "urzędowe potwierdzenie doręczenia" (dowód: karta 172 akt sprawy). Po drugie, nie sposób w chwili obecnej wskazać dlaczego pełnomocnik Strony na platformie ePUAP otrzymał informację, iż "podpis nieprawidłowy – K. C." w sytuacji gdy, bez poprawnego złożenia kwalifikowanego podpisu elektronicznego (bądź podpisania profilem zaufanym) pod UPD (w niniejszej sprawie podpis pod UPD składała ta sama osoba, która podpisywała decyzję) nie jest możliwe przesłanie za pośrednictwem platformy ePUAP korespondencji za urzędowym potwierdzeniem doręczenia. Zatem potwierdzenie przez adresata otrzymania korespondencji (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) nie jest możliwe bez uprzedniego przesłania (odpowiednio podpisanego) urzędowego potwierdzenia doręczenia podpisanego przez osobę upoważnioną. Nie mniej jednak wskazać należy, iż prawidłowo podpisana (w sposób przez Skarżącego niekwestionowany) kwalifikowanym podpisem elektronicznym decyzja organu odwoławczego z dnia [...].09.2016r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...].09.2016r. (dowód: UPD karta akt sprawy 172) a zatem decyzja ta weszła do obrotu prawnego. 14. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzucane w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie kwestii doręczenia bądź niedoręczenia Decyzji Naczelnika US, nie miało miejsca. 15. W skardze zakwestionowano także zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Przepis ten nadaje organowi odwoławczemu uprawnienie do wydania decyzji, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. w kwocie 44.438,00 zł z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 46 położonego w W. przy ul. L. 48. W decyzji organu pierwszej instancji organ błędnie wyliczył kwotę podatku wskazując, że wynosi on 44.440,00 zł. Zobowiązanie obniżono zatem o 2 zł. Rozstrzygnięcie organu II instancji, jakie zapadło w niniejszej sprawie, mieści się zatem w granicach zakreślonych przez powołany przepis. Nie naruszono zakazu reformationis in peius. Powody skorygowania kwoty podatku organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił w decyzji. Merytoryczne i formalne podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości. 16. Sąd nie stwierdził ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju przyczyn stwierdzenia nieważności lub uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.