III SA/Wa 348/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes PFRON") decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił P. B. (dalej "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. (dalej PHU A. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieprzekazaniem oraz nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. w kwocie 60.996,00 zł. W podstawie prawnej wskazano m.in.: art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3i art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej "u.r.o.n."), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając: 1. błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, iż dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, 2. nieprawidłowe zastosowanie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. poprzez przyjęcie, iż ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji nastąpiło w dniu otrzymania protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w J., 3. naruszenie art. 233 § 2 zd. 2, art. 234 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez częściowe pogorszenie sytuacji Skarżącego względem ustaleń zawartych w uchylonej decyzji Prezesa PFRON z dnia [...] kwietnia 2012 r. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2013 r. wydana została w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] stycznia 2013 r. Następnie przywołał treść art. 33 u.r.o.n. odnoszącego się do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "zfron") i wyjaśnił, iż kontrola prawidłowości realizacji przepisów określonych w ust. 1-4a ww. przepisu wykonywana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Zaznaczył, iż w dniach od 31 sierpnia do 21 września 2011 r. Urząd Skarbowy w J. przeprowadził w PHU A. kontrolę dotyczącą prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków z zfron w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. Ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 21 września 2011 r., w którym brak było jednak jasno wskazanych nieprawidłowości, które świadczyłyby, iż Skarżący dokonał naruszenia przepisów regulujących ponoszenie wydatków z konta zfron. Wyjaśnił również, iż w przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji, stosując się do wskazówek decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z prośbą o udzielenie wyjaśnień, które z wydatków, ujętych w ww. protokole kontroli, zostały uznane za dokonane z naruszeniem prawa. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wskazał, iż w wyniku kolejnej kontroli ustalono, że powstałe uchybienia dotyczą terminowości przekazywania na rachunek zfron środków, pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń oraz nieprzekazania na rachunek zfron kwoty, wynikającej z różnicy podatku od nieruchomości. Powyższe informacje posłużyły organowi I instancji jako uzupełnienie materiału dowodowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ w przeprowadzonym postępowaniu ustaliły, iż Skarżący w kontrolowanym okresie nieterminowo przekazywał środki na rachunek zfron oraz nie przekazał na tenże rachunek środków, pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości. W ocenie Ministra Pracy i Poliltyki Społecznej powyższe ustalenia obligowały organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość sankcji, w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 33 ust 3 u.r.o.n., organ odwoławczy powołał się na treść art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 O.p. i stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., to w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem - zdaniem organu odwoławczego - również w tym momencie w przedmiotowej sprawie, Skarżący uzyskał środki, które następnie przekazuje na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Ponadto organ podniósł, iż art. 33 ust. 4a u.r.o.n. należy interpretować łącznie z ust. 4 tego artykułu. Uwzględniając zatem powyższe oraz mając na uwadze zapis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n. uznał za nietrafny. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut Skarżącego, iż naruszony został zakaz reformationis in peius, który wywieść można z treści art. 234 O.p. Zaznaczył, iż zgodnie z powyższym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tym samym uznał, że zakaz ten obowiązuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do organu II instancji, który wydając w postępowaniu odwoławczym decyzję ma zakaz niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie. Natomiast ponownie rozpoznający sprawę organ I instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ zauważył, iż skoro w wyniku ponownej analizy protokołu kontroli (która była przeprowadzona u Skarżącego drugi raz i której wynik nie mógł być uwzględniony w uchylonej decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r.) organ I instancji uznał, że Skarżącemu można przypisać niewłaściwe, w myśl przepisów u.r.o.n. zachowanie, to ciążył na nim obowiązek ich uwzględnienia i ujęcia w podejmowanym rozstrzygnięciu. Tym samym stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż naruszony został zakaz reformationis in peius. W konsekwencji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, 2. przepisów prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. poprzez przyjęcie, iż ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji nastąpiło w dniu otrzymania protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w J., 3. art. 233 § 2 zd. 2, art. 234 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez częściowe pogorszenie sytuacji Skarżącego względem ustaleń zawartych w uchylonej decyzji Prezesa PFRON z dnia [...] kwietnia 2012 r. Zdaniem Skarżącego, skoro pracodawca jest dysponentem środków zfron i zarządza tymi środkami na zasadach ściśle określonych w u.r.o.n., to prowadząc zakład pracy chronionej, jako dysponent uzyskuje kwoty, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w związku z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji – w ocenie Skarżącego - środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane przez płatnika prowadzącego zakład pracy chronionej uzyskiwane są dopiero w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego, gdyby płatnikiem był zakład pracy nie posiadający tego specjalnego statusu, czyli - zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a co za tym idzie - art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. pozwala odroczyć wpłatę tych środków na PFRON i zfron o kolejne 7 dni, czyli do 27 dnia miesiąca. Skarżący wskazał również, iż w protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w J. brak jest jasno wskazanych nieprawidłowości, które świadczyłyby, iż dokonano naruszenia przepisów, regulujących ponoszenie wydatków z konta zfron. W zwiazku z powyższym uznał za nieprawidłowe powoływanie się w decyzji na datę ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszy rehabilitacji, jako datę doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Ponadto w ocenie Skarżącego stanowisko organu I instancji w zakresie kwestionowania Skarżącemu nieprawidłowości, które nie zostały dotychczas podniesione tj. nieterminowego przekazania na rachunek bankowy zfron środków pochodzących z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w kwocie 11.147,41 zł, na tym etapie sprawy, stanowi także przejaw rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) wynikającej z art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać oddalona. Najistotniejsze zagadnienie w sprawie dotyczy terminu przekazywania środków na zfron. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 5 O.p. stwierdzić należy, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, zgodnie z art. 11 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 ww. ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym momencie Skarżący uzyskuje środki, które następnie powinien przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. zfron. W myśl art.49 ust. 2 u.r.o.n., pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust.1 w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności, powodujące powstanie obowiązku wpłat. Jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, środki, które przekazuje na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Potwierdzeniem prawidłowości powyżej zaprezentowanego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 383/10, w którym Sąd ten przyjął, że pracodawca ma obowiązek przekazać środki na zfron w terminie 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013, wydanym w sprawie III SA/Wa 2653/12, w świetle art. 38 u.p.d.o.f. pracodawca jest płatnikiem, a więc pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją, zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie obliczenia zaliczek na podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. Zamiarem ustawodawcy było jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W postępowaniu przeprowadzonym przez organy w sprawie niniejszej ustalono, iż Skarżący w kontrolowanym okresie nieterminowo przekazywał środki na rachunek zfron oraz nie przekazał na tenże rachunek środków, pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości, co obligowało organ I instancji do wydania decyzji określającej wysokość sankcji, w związku z naruszeniem art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów u.r.o.n. dotyczących zfron, tj.: - za przeznaczanie środków zfron na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna i lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, - za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Skoro zatem zaistniały przesłanki zastosowania wymienionego przepisu, organ miał obowiązek go zastosować, w związku z powyższym bezzasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Bezpodstawny jest również zarzut Skarżącego, iż naruszony został zakaz reformationis in peius z art. 234 O.p. Zgodnie z cytowanym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak trafnie uznał organ, zakaz ten obowiązuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do organu II instancji, który wydając w postępowaniu odwoławczym decyzję, ma zakaz niepogarszania sytuacji strony wnoszącej odwołanie. Zakaz ten nie obowiązuje natomiast organu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę, po przekazaniu mu jej przez organ wyższej instancji. Organ I instancji nie jest wówczas ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i może wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwał środek odwoławczy. Trafnie zatem organy uznały, że skoro w wyniku ponownej analizy protokołu kontroli (która była przeprowadzona u Skarżącego drugi raz i której wynik nie mógł być uwzględniony w uchylonej decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r.) stwierdzono, że Skarżącemu można przypisać niewłaściwe, w myśl przepisów u.r.o.n. zachowanie, to na organach ciążył obowiązek ich uwzględnienia i ujęcia w podejmowanym rozstrzygnięciu. Sąd nie stwierdził też zaistnienia przesłanek, które obligowałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego, wobec czego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.