III SA/Wa 3480/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi I. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 13 maja 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I.K. (dalej jako: “Skarżąca"), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako: “podatek VAT") sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że w przeszłości wypracowała oszczędności, w stosunku do których rozważała dokonanie określonej inwestycji w celu ich zabezpieczenia przed utratą wartości, względnie - w celu dokonania korzystnej lokaty nadwyżek kapitału. Mając na uwadze koniunkturę na rynku nieruchomości oraz okoliczności wskazujące na tendencję wzrostową wartości nieruchomości, Skarżąca dokonała inwestycji wypracowanych oszczędności w wybraną nieruchomość położoną w W. (Gmina U.), stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni ok. 1,8 ha. Inwestycję tę Skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego zawartego 25 marca 1999 r. (rep. A nr [...]). Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem wczasowo-kolonijnym (byłe koszary), budynkiem stołówki i magazynu. Wnioskodawczyni w ciągu roku od nabycia gruntu dokonała rozbiórki wszystkich budynków, a w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego Gminy U., przewidującego na tym terenie zabudowę letniskową, a działki o powierzchni nie mniejszej aniżeli 0,05 ha, wystąpiła o podział gruntu na działki o tej wielkości. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Wnioskodawczyni uzyskała zatwierdzenie planu podziału. Skarżąca zamierzała zakończyć lokatę nadwyżek kapitału w ww. nieruchomość i zrealizować ewentualne zyski z inwestycji poprzez odsprzedaż poszczególnych działek, wydzielonych z ww. nieruchomości na rzecz zainteresowanych podmiotów. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy transakcje odsprzedaży nieruchomości wyodrębnionych z inwestycji, nabytej przez nią jako "osobę prywatną" w celu lokaty oszczędności mającej głównie na celu ochronę nadwyżek kapitału przed utratą wartości, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Jej zdaniem, transakcje sprzedaży poszczególnych działek wyodrębnionych z Inwestycji, nabytej przez nią w charakterze prywatnego inwestora dokonującego lokaty oszczędności w celu ochrony nadwyżek kapitału przed utratą wartości, stanowią czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W uzasadnieniu przytoczyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", stanowiący implementację przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (dalej jako: "Dyrektywa 112"), który stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Następnie wskazała, że w oparciu o ogólne reguły konstrukcyjne podatku VAT by daną transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podmiot wykonujący tę czynność musi wykonywać ją w ramach tzw. profesjonalnego obrotu, czyli działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot nie występujący w danym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli w stosunku do innych transakcji jest on podatnikiem - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Skarżąca przytoczyła treść przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, z których wywiodła, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Wskazała, że jako profesjonalny obrót przepisy te wymieniają działalność producentów, handlowców, usługodawców, włącznie z pozyskiwaniem zasobów naturalnych, rolników a także osób wykonujących wolne zawody. Dokonanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu, w zakresie tych czynności, za podatnika VAT. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak definicji handlowca w ustawie o VAT, zasadnym jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) za "handel" rozumie się "działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług", zaś za handlowca - "specjalistę w dziedzinie handlu". W oparciu o stanowiska prezentowane w doktrynie oraz orzecznictwie, podatnikiem może być podmiot będący handlowcem, który obraca nieruchomościami w sposób stały i zorganizowany, w ramach prowadzonej przez niego działalności. Ww. działalność charakteryzuje się co do zasady takimi atrybutami jak: wynajęcie biura w celu przyjmowania potencjalnych nabywców, przeprowadzenie kampanii reklamowej, posiadane kwalifikacje, prowadzenie aktywności skierowanej do ogółu potencjalnych nabywców i podejmowanie działań stymulujących dalszą sprzedaż. Skarżąca wskazała, że podobne rozumienie zostało zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 12 października 2010 r., (sygn. akt. I SA/Wr 759/10). W ocenie Skarżącej, uznanie za działalność gospodarczą transakcji sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionych z Inwestycji) nie jest zasadne również w oparciu o zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wskazujące, iż działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (na gruncie Dyrektywy 112 - wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu). Dla uznania wykorzystywania określonych aktywów za działalność gospodarczą ww. regulacje wprowadzają zatem kryterium ciągłości. Skarżąca wskazała ponadto, że rozważania dotyczące działalności inwestycyjnej polegającej na lokowaniu nadwyżek kapitału w szczególności w aktywa finansowe pod kątem, czy wypełnia ona działalność gospodarczą były przedmiotem analizy ETS. W sprawie C - 60/90 ETS stanął na stanowisku, iż samo posiadanie akcji (udziałów) nie jest wystarczające do uznania takiego inwestora za podatnika VAT, gdyż dochody z dywidend uzyskiwane z akcji i udziałów osiągane bez jakiegokolwiek zaangażowania w zarządzanie spółek zależnych stanowiły jedynie wynik wykonywania prawa własności, zaś samo wykonywanie takiego prawa nie stanowi profesjonalnego obrotu, lecz stanowi działalność na kształt działalności prywatnego inwestora (osoby fizycznej) dokonującej inwestycji w określone aktywa (np. w papiery wartościowe), która to działalność pozostaje poza systemem opodatkowania VAT (działalność polegająca na wykonywaniu transakcji, których przedmiotem są udziały, akcje i inne papiery wartościowe mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy ww. transakcje byłyby wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego udziału w zarządzaniu spółkami, w których pakiet akcji został nabyty). W niniejszej zaś sprawie, w momencie nabycia Inwestycji, Skarżącej nie przyświecał zamiar jej wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Nabycie Inwestycji stanowiło rodzaj lokaty kapitału (oszczędności) zrealizowanej przez Skarżącą w charakterze inwestora prywatnego. Zdaniem Skarżącej, zamiar ten determinuje prywatny charakter transakcji odsprzedaży nieruchomości (wyodrębnionych z Inwestycji), gdyż sprzedaż taka jest wyłącznie przejawem zakończenia okresu lokowania kapitału w nieruchomość w celu ochrony przed utratą jego wartości. Skarżąca podkreśliła, że taka argumentacja znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych m.in. w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z [...] grudnia 2008 r. (nr [...]) i z [...] września 2010 r. (nr [...]). Skarżąca wskazała również na rozbieżność w definicji działalności gospodarczej ujętej w Dyrektywie 112 i ustawie o VAT. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", to przepisy Dyrektywy 112 takiego zwrotu nie zawierają (niemniej, redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wydaje się być implementacją opcji zawartej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zezwalającej państwom członkowskim na uznanie za działalność gospodarczą również określonych czynności dokonywanych okazjonalnie). Skarżąca wskazała, iż osoba fizyczna czerpiąca pożytki w wykonywaniu prawa własności nie tylko nie wypełnia definicji podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz również nie mieści się w hipotezach przepisów dotyczących podatnika VAT stypizowanego w pozostałych regulacjach dotyczących statusu podatnika VAT tj. art. 17 jak i 16 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, z których wywiódł, że grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż jest traktowana, jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, w rozumieniu ustawy o VAT. Minister Finansów z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wywiódł, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku VAT lub przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wskazał, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia częstotliwości, przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. O częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności, ani ilość dokonanych transakcji a powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Minister Finansów wskazał, że na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Ze wskazanych regulacji wynika zdaniem organu, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem VAT. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest łączne spełnienie dwóch nastepujących przesłanek: czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Minister Finansów wskazał, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przedmiotowych działek, zostanie dokonana w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2. Skarżąca dokonała bowiem transakcji kupna nieruchomości gruntowej w celu lokaty kapitału bez zamiaru jego konkretnego przeznaczenia. Powyższe potwierdza również fakt, iż charakter poczynionych czynności wskazuje, iż zakup gruntu dokonany został z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych przez inwestycje środków pieniężnych, które służyły zabezpieczeniu finansowemu Skarżącej. Zatem planowaną sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów kryterium prowadzenia działalności gospodarczej nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostaw towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji. Jeśli odpłatna dostawa towarów została dokonana przez osobę działającą, w rozumieniu ustawy, w charakterze podatnika i w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą, to nawet, jeśli dokonano tych czynności bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa (np. bez oficjalnego zarejestrowania działalności gospodarczej), to czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponieważ działki, które są przedmiotem planowanej sprzedaży, nie zostały nabyte na cele osobiste, a w celu lokaty kapitału, Skarżącej należy przypisać status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, bowiem będzie ona realizowała zamiar sprzedaży działek, w celach zarobkowych, czyli w celu uzyskania środków na realizację własnych planów. Intencją rozpatrywanej czynności dostawy działek jest dokonywanie tej czynności wielokrotnie, a więc warunek częstotliwości zostanie tu wypełniony i nie można mówić o czynności jednorazowej. Sama okoliczność wydzielenia z nieruchomości gruntowej kilkudziesięciu działek budowlanych w celu dokonania sprzedaży i uzyskania w związku z tym środków, wskazuje iż Skarżąca jest podatnikiem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów w konkluzji stwierdził, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę treść przepisow art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy, iż sprzedaż działek budowlanych nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż dotyczyć będzie terenów przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną letniskową z możliwością całorocznego użytkowania, z wykluczeniem usług. Zatem Skarżąca dokonując sprzedaży działek z przeznaczeniem pod zabudowę będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT w wysokości 23% i rozliczenia go w deklaracji dla podatku VAT. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją pismem z 2 września 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 14 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację. W skardze zarzuciła interpretacji naruszenie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całosci niniejszej interpretacji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podtrzymała swoją dotychczasową argumentacje, raz jeszcze podkreślając, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu w zakresie tych czynności za podatnika VAT. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem profesjonalnego obrotu, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Skarżąca podkreśliła, iż nawet wielokrotne dokonanie transakcji sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionych z Inwestycji) nie czyni z niej automatycznie podatnika VAT, skoro ww. czynności nie zostały wykonane przez dany podmiot w ramach działalności gospodarczej (profesjonalnego obrotu). Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że transakcje odprzedaży nieruchomości wyodrębnionych z inwestycji, nabytej przez nią jako "osobę prywatną" w celu lokaty oszczędności mającej głównie na celu ochronę nadwyżek kapitału przed utratą wartość, stanowią jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." Zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 15 ust.1 w zw. z ust.2 ustawy o VAT i z tej przyczyny skarga została oddalona. Jest niewątpliwe, że przepis art. 15 ustawy o VAT wskazuje definicję podatnika podatku od towarów i usług, przytoczoną przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi jej podstawę prawną. W interpretacji podatkowej Minister Finansów wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług lub przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Stwierdził też, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar wykonywania czynności (handlu, produkcji, świadczenia usług) w sposób częstotliwy tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności w sposób powtarzalny. Wobec tego, oceniając tezy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, należy dojść do wniosku, że w każdej sprawie tego typu należy zbadać okoliczności nabycia gruntów oraz ich sprzedaży, dla ustalenia czy sprzedawca miał zamiar uczynienia z dostawy gruntu własnej działalności gospodarczej. W takim też kierunku dążyło orzecznictwo sądowe na co wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, który niewątpliwie ukształtował wykładnię analizowanego przepisu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zbadał również przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dokonując porównań z ustawą krajową. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak." Jak wiadomo, Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietni 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Przepis ten ustanawia więc zasadę pierwszeństwa w stosowaniu przepisów Dyrektyw w stosunku do prawa krajowego, nawet wówczas gdy przepis dyrektywy nie został wprowadzony do tegoż prawa krajowego. Z tej przyczyny kapitalne znaczenie dla omawianej kwestii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. wydany w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 przeciwko Polskiemu Ministrowi Finansów, który jest odpowiedzią na dwa wnioski złożone w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym po dokonanej analizie krajowego stanu prawnego – art. 15 i 43 ustawy o VAT i obowiązującego w Unii Europejskiej – art.16, art. 295-296 Dyrektywy VAT z dnia 22 listopada 2006 r., które są odpowiednikami art. 5 ust. 6, art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy Trybunał stwierdził: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności." "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej." "Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." Wobec cytowanej treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonał również analizy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych po wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: "Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej (działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą (wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze." W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości i cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dojść do wniosku, że Polska nie implementowała w sposób prawidłowy do ustawy o podatku od towarów i usług, zapisu art. 12 Dyrektywy VAT o możliwości opodatkowania tym podatkiem jednorazowej czynności sprzedaży. Oznacza to, że sprzedaż działek gruntu, znajdujących się na terenie objętym w planie zagospodarowania przestrzennego jako działki gruntu pod zabudowę może być opodatkowana lub nieopodatkowana tym podatkiem w zależności od okoliczności wejścia w posiadanie gruntu i okoliczności jego sprzedaży. Takie czynności mogą więc być potraktowane jako wykonywanie przez właściciela prawa własności lub zarządu majątkiem własnym i nieopodatkowane lub też przy podjęciu przez właściciela działań zorganizowanych, mających na celu sprzedaż działek gruntu, typowych dla obrotu nieruchomościami, opodatkowanych czynności dostawy gruntu. W tej sytuacji każda sprawa wymaga indywidualnej oceny okoliczności faktycznych, również przy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów musi bazować na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę, mającym charakter teoretyczny i hipotetyczny. Z tej przyczyny winna odnosić się do wskazanych przez podatnika okoliczności faktycznych przy założeniu, że o ile stan ten nie odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu, interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca nabyła w dniu 25 marca 1999 r. nieruchomość o powierzchni ok. 1,8 ha, zabudowaną budynkiem wczasowo -kolonijnym, budynkiem stołówki i magazynu. Skarżąca w ciągu roku od nabycia gruntu dokonała rozbiórki wszystkich tych budynków. W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego Gminy U., przewidującego zabudowę letniskową tego terenu przy działkach o powierzchni nie mniejszej aniżeli 0,05 ha, Skarżąca wystąpiła o podział gruntu na działki o takiej wielkości. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Skarżąca uzyskała zatwierdzenie planu podziału gruntu i na jego podstawie mogła już wydzielić działki i zbyć je jednorazowo lub w wielu czynnościach. Skarżąca we wniosku podała, że nie mieszka w Polsce, a nieruchomość zakupiła celem ulokowania posiadanego kapitału. W ocenie Sądu wskazane okoliczności w postaci zakupu zabudowanej nieruchomości, nieprzydatnej dla realizacji indywidualnych potrzeb bytowych co potwierdza późniejsze wyburzenie budynków, wydzielenie z nieruchomości gruntowej kilkudziesięciu niewielkich działek budowlanych w celu dokonania z czasem ich sprzedaży i uzyskania w związku z tym środków finansowych, wskazuje iż Skarżąca pomimo, że nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd nie uznał za zasadne dywagacji wniosku o interpretację i skargi na temat lokowania kapitału, które zdaniem autora jest w Unii Europejskiej zwolnione z opodatkowania. Sąd podkreśla, że to właśnie Dyrektywa 112/2006/WE tak zwana Dyrektywa VAT, w art. 9 wprowadza możliwość opodatkowania podatkiem od wartości dodanej okazjonalną dostawę budynków wraz z gruntem i dostawę terenów budowlanych zaś dyrektywy kapitałowe - 69/335/EWG, 85/303/EWG i 2008/7/WE zwalniają z podatku kapitałowego jedynie czynności tworzenia lub dokapitalizowywania spółek kapitałowych. Nie uwzględniając skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.