III SA/Wa 3486/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę Na podstawie upoważnienia z dnia 18 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"). Biorąc pod uwagę stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, które miały wpływ na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług, Dyrektor wydał w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzję, w której określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2012 r.0 W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie Spółka, posiadając zezwolenie na działalność jako zarejestrowany odbiorca, świadczyła usługi w zakresie dopełniania formalności celno-podatkowych od paliwa nabywanego przez inne podmioty z państw Unii Europejskiej. Usługi te polegały na przyjęciu i wydaniu paliwa, złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, rozliczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dyrektor stwierdził, że Skarżąca w 2012 r. nie włączała do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w całości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W ocenie Organu kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, były kwotami należnymi Spółce z tytułu świadczenia usług i jako takie powinny być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto Dyrektor uznał, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia 22 maja 2012 r., 22 czerwca 2012 r. oraz 23 grudnia 2012 r., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w II kwartale 2012 r. w wysokości 40 940 zł i w IV kwartale 2012 r. w wysokości 41 160 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie, polegające na przyjęciu, iż kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w 2012 r.; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, iż kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłaty paliwowej są składnikami jednej usługi oraz że kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej przez kontrahentów Spółki pochodziły z majątku Skarżącej, były to kwoty należne Spółce z tytułu świadczenia usługi i jako takie powinny być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, jak również poprzez błędne uznanie, iż transakcje wynikające z faktur VAT w rzeczywistości nie miały miejsca; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; 4) art. 200 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału Skarżącej w prowadzonym postępowaniu; 5) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą") poprzez przyjęcie, iż Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru; 6) art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że Organ po zebraniu materiału dowodowego winien przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki na okoliczność wyjaśnienia wszelkich wątpliwości wynikających z protokołu badania ksiąg w zakresie właściwego potraktowania i naliczania VAT-u względem prawidłowej postawy opodatkowania. W ocenie Skarżącej Dyrektor naruszył przepisy postępowania w następstwie uznania, iż transakcje wynikające z faktur VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. Podniesiono, iż przedmiotem transakcji wymienionych na fakturach VAT były kontenery biurowe, których oględzin dokonano w dniu 8 maja 2014 r. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy protokołem z oględzin, we wskazanym przez Skarżącą miejscu znajdowały się przedmioty transakcji, zatem Organ dokonał błędnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało nieprawidłowe przyjęcie, że Spółka nie nabyła przedmiotów wskazanych na fakturach VAT. Zdaniem Spółki, wbrew stanowisku Organu, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w przypadku, gdy czynność taka jest dokonywana przez podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą na rzecz innego podmiotu, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, natomiast czynność taka nie spełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów, ani też wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu podatku od towarów i usług. Również samo wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, nie przesądza o tym, że mamy tu do czynienia z usługą. O tym, że jest to usługa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług świadczy mianowicie to, że wskazane wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych (przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju) następuje na rzecz innego podmiotu, będącego właścicielem tych wyrobów i z czynnościami tymi wiążą się określone czynności podatnika o charakterze logistycznym. Zespół ww. czynności skutkuje na gruncie podatku akcyzowego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zespół takich działań stanowi jednocześnie odpłatną usługę, która jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca wskazała także, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, którym z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Istotne jest zatem, jakie wynagrodzenie otrzymują świadczący usługę. Dla ustalenia podstawy opodatkowania nie powinny mieć znaczenia inne ewentualne świadczenia niebędące wynagrodzeniem za taką usługę. Natomiast, w przypadku podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu, będących własnością tego innego podmiotu, świadczenie od podmiotu trzeciego celem uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej jest w istocie zwrotem wydatków poniesionych na rzecz innego podmiotu, ale w imieniu własnym. W ocenie Skarżącej art. 29 ust. 20 u.p.t.u. reguluje jedynie podstawę opodatkowania w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis ten nie odnosi się zatem w żadnej mierze do przypadku odpłatnego świadczenia usługi. Kwestia podstawy opodatkowania i ujęcia w niej podatku akcyzowego została uregulowana w sposób zróżnicowany w przypadku czynności dostawy i w przypadku czynności jaką jest świadczenie usługi. Nie ma bowiem regulacji, z której wynikałoby, że w przypadku świadczenia przez podatnika usługi podstawa opodatkowania objęta jest również kwota podatku akcyzowego. Spółka wyjaśniła, że usługa ta, aczkolwiek dotyczy wyrobu akcyzowego, to jednak nie wiąże się z dokonaniem obrotu gospodarczego tym towarem, który wywołałby skutek w podatku od towarów i usług. Jest to usługa związana z przyjmowaniem i wydawaniem paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy osoby trzeciej czynności faktycznych i prawnych w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego towaru (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem Spółki, w świetle zawartych ze zleceniodawcami umów zlecenia, bezpodstawnie kwalifikowała ona do przychodów oraz kosztów swojej działalności obroty związane z zapłatą podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, gdyż prowadziła wyłącznie rozliczenia celne na rachunek oraz w imieniu zleceniodawców. Działanie spółki w tym obszarze uznać należy za sprzeczne z Kodeksem cywilnym oraz ustawą o rachunkowości. Spółka bezpodstawnie zatem wystawiała faktury sprzedaży VAT na kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej uznając te daniny za specyficzny "towar handlowy". Z tego tytułu spółka bezpodstawnie ustalała VAT należny, który włączała do deklaracji VAT i rozliczała z urzędem skarbowym. Skarżąca stwierdziła również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem polskich sądów oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej. Organ przeprowadzając postępowanie w niniejszej sprawie powinien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. W przedmiotowej sprawie zaś, zdaniem Spółki, Organ nie wykazał, iż zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy protokołem z oględzin dokonanych w dniu 8 maja 2014 r., we wskazanym przez Stronę miejscu znajdowały się przedmioty transakcji, na które zostały wystawione faktury VAT. W dniu 30 września 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęła skarga Skarżącej na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że prowadząc postępowanie nie dopełniono obowiązków w postaci zaniechania wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz braku odniesienia się do wniosków dowodowych złożonych w przedmiotowej sprawie. W dniu 26 października 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Skarżącej, stanowiące uzupełnienie zarzutów odwołania, w którym wskazano, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Powyższe naruszenie przejawia się m. in. w zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki, który to dowód, z uwagi na zakres postawionego zarzutu zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, miał istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Podniesiono także, że Organ I instancji nie dokonał prawidłowego zawiadomienia Skarżącej o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co pozbawiło ją możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz złożenia stosownych wniosków dowodowych w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki, twierdzenia Organu, iż we wstępnej fazie postępowania próba dokonania przesłuchania Skarżącej okazała się bezskuteczna, ponieważ skorzystała z uprawienia wynikającego z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej, tj. prawa niestawienia się na przesłuchanie, nie jest zgodne z prawdą. Wskazano, że Skarżąca podczas wizyty Organu w areszcie śledczym celem dokonania ww. czynności, poinformowała Organ, iż chce skorzystać z przysługującego jej prawa, jednakże chciałaby również, aby czynność ta została dokonana z udziałem jej pełnomocnika. Wskazana powyżej wadliwość postępowania dowodowego, w ocenie Skarżącej, jest istotna również z tego powodu, że Organ nie sprostał w pełni wymogom prawidłowego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzupełnieniu postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust., 4 art. 29 ust. 1, ust. 20 ustawy, zdaniem Spółki, wskazać należy, iż Organ błędnie zastosował powołane przepisy oraz dokonał ich nieprawidłowej wykładni uznając, iż Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, bowiem zdaniem Organu wpłaty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane na rachunek Izby Celnej, obejmują całość świadczenia należnego Spółce będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art, 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym). Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, Skarżąca dokonywała czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W świetle art. 10 ust. 3 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Spółka zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem akcyzy, zobowiązanym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 59 ust. 3, art. 21 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 i art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych i informacji o opłacie paliwowej oraz do obliczania i wpłacania we własnym imieniu na rachunek właściwej izby celnej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zwrócono ponadto uwagę, że Spółka jako zarejestrowany odbiorca, nie mogła magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co wynika z art. 59 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązkiem Spółki, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych było wprowadzenie tych wyrobów "do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych" - miejsca, o którym mowa w art. 57 ust. 2. Ponadto, w związku ze świadczeniem tych usług (wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu/usługowym wprowadzeniem do miejsca odbioru paliw pochodzących z terytorium Unii Europejskiej) Spółka zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem akcyzy. Powyższe oznacza, że to Spółka, a nie jej kontrahenci (zleceniodawcy usług), dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliwa)/przemieszczenia wyrobów akcyzowych (paliwa) z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, związku z czym, to Skarżąca dokonywała we własnym imieniu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zdaniem Organu Spółka powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko kwoty zapłacone bezpośrednio z rachunku bankowego Spółki, ale również kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane przez kontrahentów działających jako posłańcy na konto Izby Celnej. Zawarta bowiem w art. 29 ust. 1 ustawy definicja obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odwołuje się do pojęcia "kwoty należnej z tytułu sprzedaży", przez którą należy rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Ustawa o VAT nie wyjaśnia bardziej szczegółowo, co kryje się pod pojęciem "całość świadczenia należnego", o którym mowa w art. 29 ust. 1. Niemniej jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie. Na poparcie powyższego stanowiska Dyrektor odwołał się Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1). Wskazano, że art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się między innymi podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem podatku od towarów i usług. Natomiast w art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje między innymi kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Powyższe, w ocenie Organu, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik działa na rzecz innej osoby, to poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług - dotyczy to np. zwrotu środków pieniężnych za wydatki nabywcy, które zostały uregulowane przez podatnika w imieniu nabywcy. Natomiast inną sytuacją jest działanie na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym, tj. dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Spółka jako podatnik akcyzy (zarejestrowany odbiorca) dokonywała zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej w imieniu własnym, a nie w imieniu innych podmiotów niebędących podatnikami akcyzy. W tym więc przypadku zarówno przepisy ww. Dyrektywy oraz art. 29 ust. 1 ustawy wskazują, iż podatki, cła, opłaty i inne należności stanowiące całość świadczenia należnego od nabywcy, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, ponoszone przez podatnika na rzecz innego podmiotu, ale w imieniu własnym, należy wliczać do podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie Organ odwoławczy powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12. Dyrektor podzielając stanowisko Organu I instancji, który stwierdził, że Spółka jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć, wskazał, że w związku z tym, powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od Spółki jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotów, na których rzecz działała Skarżąca. Środki finansowe będące równowartością akcyzy i opłaty paliwowej były wpłacane na rachunek bankowy Spółki przez zleceniodawców oraz bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej przez zleceniodawców działających w charakterze "posłańców". Zapłacona akcyza i oplata paliwowa stanowią rezultat działań podejmowanych przez Spółkę w imieniu własnym, na rzecz innych podmiotów. W związku z tym wpłaty na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonych przez Spółkę usług wprowadzenia i wydania z miejsca obioru wyrobów akcyzowych. Kwoty otrzymane od kontrahentów tytułem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej oraz tytułem naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jak również środki przekazane bezpośrednio na rachunek Izby Celnej, obejmują całość świadczenia należnego Spółce, będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług ujmowała tylko te kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które kontrahenci wpłacali na jej rachunek bankowy. Natomiast kwoty będące równowartością akcyzy i opłaty paliwowej przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej przez kontrahentów występujących jako posłańcy nie były właczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu nie ma znaczenia fakt, że zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej dokonali kontrahenci działający w charakterze posłańców bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej. Posłańcy/wyręczający dokonywali wpłat podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z majątku Spółki. Były to bowiem kwoty należne Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług wprowadzenia i wydania oleju napędowego z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, stanowiące element cenotwórczy. Działanie takie miało na celu ukrycie przez Spółkę rzeczywistego obrotu i w konsekwencji uniknięcia płacenia podatku należnego od dostaw, na które nie wystawiono faktur sprzedaży oraz zmniejszenie kosztów po stronie firm występujących w charakterze posłańców poprzez niepłacenie podatku VAT od akcyzy i opłaty paliwowej przekazanej bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej, co w konsekwencji skutkowało wyższymi zyskami ze sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor wskazał, że w związku z tym że zleceniodawcy Spółki dokonywali wpłaty zabezpieczenia na poczet podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i wynagrodzenia od odprawionych transportów w różnych kwotach, bez wskazania, na poczet których z dostaw realizowana była dana wpłata oraz do czasu wprowadzenia paliwa do miejsca odbioru nie było wiadomo jaka będzie kwota podatku akcyzowego i opłaty-paliwowej od wprowadzonego paliwu, stwierdzono, że dokonywane przez kontrahentów na rzecz Spółki wpłaty zabezpieczenia nie rodziły zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż dokonywane płatności należy potraktować jako wpłaty na poczet nieskonkretyzowanych dostaw. Podobnie wypowiedział się m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 932/08. W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży VAT prawidłowo uznano za nierzetelne za miesiące od maja do grudnia 2012 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży usług odprawy akcyzowej oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano w tej części tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaznaczono, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, tzn. zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Tymczasem świadczenie Spółki polegało na usługowej odprawie oleju napędowego i składało się z kilku elementów, które dopiero łącznie tworzą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres usług świadczonych przez Spółkę pozostaje w ścisłym związku z przepisami ustawy o podatku akcyzowym regulującymi status prawny zarejestrowanego odbiorcy. Uiszczenie podatku akcyzowego jest wynikającym z mocy prawa obowiązkiem Spółki i w przypadku braku uregulowania należności zaległość podatkowa powstanie w Spółce, a nie u jej kontrahentów. Na cenę usługi świadczonej przez Spółkę obok wynagrodzenia sensu stricto składa się również kwota odpowiadająca poniesionym wydatkom na uregulowanie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Wystawione faktury obejmujące należności z tytułu zapłaty podatku akcyzowego bądź podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które nie stanowią samodzielnej usługi - nie dokumentują dokonania sprzedaży i w rezultacie nie określają podstawy opodatkowania. Należało zatem przyjąć, iż momentem zakończenia usługi zarejestrowanego odbiorcy jest zamknięcie przez niego procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Wykonanie przedmiotowej czynności potwierdzane jest wystawieniem faktury, w treści której wpisano "naliczenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zgodnie z załącznikiem numer 1" (wynagrodzenie należne Spółce). Z załącznika tego wynikało, jakich poszczególnych dostaw dotyczy usługa. Organ I instancji do każdej z powyższych faktur trafnie przyporządkował podatek akcyzowy o opłatę paliwową dot. każdej dostawy wchodzącej w skład każdej faktury. Zdaniem Dyrektora Organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług "rachunkiem od stu". Posłańcy/wyręczyciele przekazując środki na rachunek Izby Celnej dokonali tylko czynności technicznej ze środków należnych Spółce. Podkreślono, że ustalony pomiędzy kontrahentami sposób rozliczeń nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT u zarejestrowanego odbiorcy. Zauważono, że nie może mieć miejsca również sytuacja, w której z uwagi na pominięcie rachunku bankowego zarejestrowanego odbiorcy posłaniec ponosi koszty pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tym bardziej, że wpłat tych dokonuje ze środków należnych Spółce z tytułu świadczenia usług na swoją rzecz. Ponadto, według Organu, zeznań przesłuchanych w sprawie świadków nie można uznać za dowód potwierdzający, że transakcje zakupu towarów, wynikające z faktur VAT, rzeczywiście miały miejsce. Organ zauważył, że trudno dać wiarę, iż poważny przedsiębiorca dokonujący transakcji zakupu, w tym przypadku kontenerów biurowych, która obejmowała swoim zakresem również ich transport, oraz co ważniejsze ich montaż, nie zawarł wcześniej żadnej pisemnej umowy ze sprzedawcą, w której określony byłyby chociażby termin wykonania usługi. Takie postępowanie, zdaniem Organu, jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Tym bardziej, że Spółka w 2012 r. korzystała z usług biura doradców podatkowych. Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia stwierdzono, że z ich całokształtu wynika, że faktury mające dokumentować zakupy w oparciu, o które Spółka obniżała podatek należny nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Skarżąca, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. W związku z fikcyjnością faktur VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie zwrócono uwagę, że w świetle orzecznictwa TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. W niniejszej sprawie, zdaniem Organu, Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., I FSK 316/13, podkreślono, że Organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jak wcześniej wykazano, zgromadzone dowody wykazały, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Są zatem fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. W świetle powyższego uznać należy, iż były to faktury puste (niedokumentujące żadnych czynności) i należało je zakwestionować bez ustalania elementu należytej staranności. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że ustalenia dokonane przez Organ I instancji i zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozważył bowiem całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. W ocenie Organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący rzekomo wadliwego przyjęcia, iż kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowego i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów są składnikami jednej usługi. Wskazano, że w podstawie opodatkowania zarejestrowanego odbiorcy powinny być ujęte kwoty odpowiadające należnościom celnym. Organ nie zgodził się ponadto ze Skarżącą, że rzeczywisty ciężar podatku akcyzowego winien ponosić właściciel towaru. Podkreślono, że Organ I instancji, chcąc dać Skarżącej możliwość zaprezentowania swojego stanowiska odnośnie sposobu ujmowania w podstawie opodatkowania należności celnych w niepełnej wysokości, podjął próbę przesłuchania prezesa Spółki. W tym celu udał się do Aresztu Śledczego w Z., w którym wówczas przebywał i podjął próbę jego przesłuchania. Próba okazała się bezskuteczna, ponieważ skorzystał on z uprawnienia wynikającego z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej, tj. prawa niestawienia się na przesłuchanie, co przejawiło się nieprzyjściem do pokoju przesłuchań. Organ wskazał ponadto, że wbrew stanowisku Skarżącej, został jej wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału zawiadomieniem z dnia 23 lutego 2015 r. oraz zawiadomieniem z dnia 2 kwietnia 2015 r. Ustosunkowując się z kolei do zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych Dyrektor uznał je za bezzasadne. W ocenie Organu odwoławczego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na wskazane przez Skarżącą okoliczności pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu i zawartą w nim argumentację. Dodano, że Organ naruszył art. 120 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, w wyniku zaniechania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie powtórzenia ustaleń Organu I instancji, a także oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny w niniejszej sprawie, został ustalony prawidłowo, zaś organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego, o których mowa w skardze, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 123 § 1 art. 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., jak również przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Generalnie, wskazane w punkcie I skargi, liczne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w większości koncentrują się de facto na podstawowej w niniejszej sprawie kwestii, o której będzie mowa dalej, a mianowicie sporu co do włączania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów w i usług opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego. Zarzuty te, jak również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszące się do innych niż wskazana wyżej kwestii, są w ocenie Sądu niezasadne. Organy podatkowe, nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zebrały one i w wyczerpujący sposób rozpatrzyły materiał dowodowy. W toku postępowania, Dyrektor UKS w Z., wystąpił do licznych instytucji, szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby zebrać pełny materiał dowodowy w sprawie. Organ pierwszej instancji, podjął także próbę przesłuchania osób, które w 2012 r. zajmowały się obsługą księgową Skarżącej. Osoby te jednak powołując się na treść art. 180 Kodeksu postępowania karnego, odmówiły składania zeznań. Zarówno Prezesowi Zarządu Skarżącej, jak też kancelarii, prowadzącej obsługę księgową Skarżącej, umożliwiono złożenie dokumentów związanych z działalnością gospodarczą spółki. Organ pierwszej instancji, uzyskał także dokumenty rejestracyjne związane z uzyskaniem przez Skarżącą zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca oraz umowy zawarte z firmami A.Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., P., B.sp. z o.o., W. sp. z o.o. Organy przeanalizowały także treść umów zawartych przez Skarżącą z ww. podmiotami w kontekście prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń. Materiał dowodowy, został przez organy oceniony zgodnie z zasadami logiki oraz swobodnej oceny dowodów. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, można było dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Odniesiono się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując ich kompleksowej oceny. Organ odwoławczy, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., rozważył zebrane w sprawie dowody oraz uzasadnił ich ocenę. Niezasadny jest także zdaniem Sądu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie przez organ kontroli skarbowej siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i uniemożliwiono zaznajomienie się z materiałem i złożenie po analizie materiału, stosownych istotnych w sprawie wniosków dowodowych. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji, dwukrotnie wyznaczał Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a mianowicie zawiadomieniami z dnia 23 lutego 2015 r. oraz 2 kwietnia 2015 r. Obydwa te zawiadomienia, doręczone zostały ustanowionemu wówczas w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej odpowiednio w dniach 10 marca 2015 r. i 16 kwietnia 2015 r. Jednocześnie w dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynęło do organu pismo obecnego pełnomocnika, w którym poinformował on o wypowiedzeniu przez Prezesa Zarządu A. Sp. z o. o., wszelkich pełnomocnictw do działania dla dotychczasowych pełnomocników - doradców podatkowych P. N. i E. G. Niewątpliwie zatem Skarżąca została skutecznie powiadomiona o 7 dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bowiem w tym samym dniu, kiedy organ powziął informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, o wyznaczeniu 7 dniowego terminu został prawidłowo powiadomiony, działający jeszcze w sprawie pełnomocnik. Wskazać także należy, że uwierzytelnione kserokopie odwołania pełnomocnictw, organ pierwszej instancji otrzymał dopiero w dniu 30 kwietnia 2015 r. Ponadto uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa, udzielonego obecnemu pełnomocnikowi przez R. S. – Prezesa Zarządu A. sp. z o.o., wpłynęła do organu w dniu 11 maja 2015 r., zaś pełnomocnictwo do występowania w postępowaniu kontrolnym w imieniu A., udzielone zostało w dniu 29 maja 2015 r. i wpłynęło do organu w dniu 5 czerwca 2015 r. Nie jest także zasadny zdaniem Sądu, kolejny zarzut skargi dotyczący zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki R. S. Organ kontroli skarbowej, w celu wyjaśnienia kwestii sposobu ujmowania w podstawie opodatkowania należności celnych w niepełnej wysokości, podjął próbę jego przesłuchania, jednak skorzystał on z uprawnienia wynikającego z art. 159 § 1a O.p. i odmówił przyjścia do pokoju przesłuchań, znajdującego się na terenie aresztu śledczego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie można mówić o zaniechaniu czynności przez organ, skoro w toku postępowania kontrolnego pełnomocnicy nie złożyli żadnego wniosku dowodowego dotyczącego jego przesłuchania. Skarżąca na każdym etapie postępowania, miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska także w formie pisemnej. Ponadto wniosek o przeprowadzenie tego dowodu, dotyczył współpracy z poszczególnymi kontrahentami w 2012 r., niedokonywania odpraw oleju napędowego we własnym imieniu, charakteru i sposobu prowadzonej działalności, odniesienia się do kwestii podatnika VAT, właściwej podstawy opodatkowania, szczególnie celem podania przez Stronę i wytłumaczenia istoty posiadanych tzw. subkont, rachunków bankowych odpowiednich kontrahentów do regulowania podatków i opłat w ich imieniu i na ich rzecz, celem odniesienia się do nieuprawnionych twierdzeń organu o tzw. nieprawdziwych zdarzeniach gospodarczych, także w odniesieniu do zakupu kontenerów poza faktyczną współpracą w pośrednictwie handlu. Przeprowadzenie tego dowodu, nie miało w ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy w sytuacji, kiedy organ, dysponował dokumentami w postaci umów zlecenia oraz umów o deponowaniu środków przysługujących Skarżącej od posłańców. Udokumentowanie kwestii, których dotyczył wniosek dowodowy, prowadzi do konstatacji, że dowód z przesłuchania Strony, nie wyjaśniłby żadnych istotnych w sprawie okoliczności. Pozostałe kwestie wskazane we wniosku dowodowym, sprowadzały się do tego, że R. S., miał poprzez swoje wypowiedzi wykazywać prawidłowość postępowania Spółki w świetle obowiązujących przepisów. Kwestia, kto regulował akcyzę i opłatę paliwową, nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem definicji obrotu wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia, kto wpłacił środki pieniężne tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek Izby Celnej. W sprawie istotne jest to, że kwota odpowiadająca równowartości środków przekazanych przez kontrahentów na rachunek Izby Celnej, jest częścią kwoty należnej Spółce A. z tytułu świadczenia usług, polegających na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej towarów należących do zleceniodawców. Wniosek ten zmierzał więc do przeprowadzenia przez Skarżącą własnej interpretacji przepisów, nie zaś udowodnienia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Nie można także podzielić zawartej w skardze argumentacji dotyczącej niezasadnego w ocenie Skarżącej, oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych złożonych do protokołów przeglądania akt w dniu 2 czerwca 2015 r. oraz 21 września 2015 r. Protokół z dnia 2 czerwca 2015 r., został sporządzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z., a dotyczącego roku 2013, podczas gdy przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, są rozliczenia Skarżącej z roku 2012. W odniesieniu do wniosków dowodowych złożonych do protokołu z dnia 21 września 2015 r., stwierdzić należy, że wnioskowane dowody, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 188 O.p. Nie miało także znaczenia w rozpatrywanej sprawie, pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentacji z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Urząd ten prowadził w A. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie VAT i CIT za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Prawidłowość rozliczeń za tamten okres, nie ma żadnego wpływu na ocenę transakcji, które miały miejsce w 2012 r. objętych przedmiotową sprawą. W odniesieniu do dowodu z opinii prawnych których mowa w skardze oraz we wniosku złożonym w postępowaniu przed Sądem, wskazać należy, że dowód z opinii nie może dotyczyć stosowania prawa polskiego. Nie naruszono także zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę, wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a które nie, oraz dokładnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie, której dotyczy jeden z zarzutów naruszenia prawa materialnego, jest to, czy Skarżąca powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty zapłacone bezpośrednio z rachunku Skarżącej oraz kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane przez kontrahentów Skarżącej, jako działających jako posłańcy, na konto Izby Celnej w R. Zdaniem Sądu, rację w tym zakresie, należy przyznać organom podatkowym. Słuszne jest stanowisko organów, zgodnie z którym, kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywanych przez firmy A. OIL sp. z o.o. i B., na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją spółka A. nabywała olej napędowy, winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w 2012 r. Nie można także zgodzić się ze Skarżącą, że kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłacie paliwowej, wpłacane przez kontrahentów razem ze stałą kwotą, jaka wynika z zawartej z nimi umowy, są składnikami jednej usługi. Jak wynika z treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. ( który obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji ), podstawą opodatkowania jest obrót. Ustawodawca formułując w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. definicję obrotu, wskazał, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jest to zatem w świetle tego przepisu, całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca ma prawo żądać. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że Skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć. Powstałe z tytułu tych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od Spółki, jako podatnika podatku akcyzowego i zarejestrowanego odbiorcy, a nie od jego kontrahentów. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa, wpłacana była przez Skarżącą w imieniu własnym, na rzecz kontrahentów. W przypadku działania w imieniu i na rzecz innej osoby, poniesienie wydatków nie skutkuje konsekwencjami w zakresie opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług — dotyczy to np.: zwrotu środków pieniężnych za wydatki nabywcy, które zostały uregulowane przez podatnika w imieniu nabywcy, dokonywanie kompensat należności i zobowiązań wobec kontrahentów podatnika i nabywcy. Inaczej natomiast, jest w sytuacji działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym, tak jak to miało miejsce w przypadku Skarżącej. Dokonywała ona zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej w imieniu własnym, a nie w imieniu innych podmiotów niebędących podatnikami akcyzy, co w świetle Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje podatki, cła, opłaty i inne należności stanowiące całość świadczenia należnego od nabywcy, z wyjątkiem podatku od towarów i usług, ponoszone przez podatnika na rzecz innego podmiotu, ale w imieniu własnym, wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z zaaprobowania przez Sąd orzekający w sprawie, stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r. , sygn.. akt I FSK 1759//12 (CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził, że "...zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaś w myśl art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Przy czym przez sprzedaż, o której mowa w tym przepisie, rozumie się, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawę towarów. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że formułując w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. definicję obrotu ustawodawca wskazał, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W świetle przywołanego przepisu jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Jednakże używając zwrotu "całość świadczenia należnego", ustawodawca nie wyjaśnił bardziej szczegółowo, co kryje się pod tym pojęciem. Stąd zasadne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwróciła też uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej, odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa unijnego. Tym bardziej jest to istotne, że powyższy przepis stanowi implementację art. 11 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L nr 145 s. 1), dalej: VI Dyrektywa, oraz art. 73 – art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 s. 1), dalej: Dyrektywa 112. Odwołując się zatem do unormowań z zakresu prawa unijnego, wskazać należy, że Dyrektywa 112 w przepisie art. 78 akapit pierwszy lit. a stanowi, analogicznie jak w okresie obowiązywania uregulowań VI Dyrektywy, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do art. 79 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Powyższy artykuł stanowi dalej, że podatnik musi w tym zakresie przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Według art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a. W kontekście tych przepisów słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa 112, a za nią od niedawna ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 – 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193). Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest skarżąca, odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone będą przez skarżącą we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Należy dodać, że choć ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera wprost regulacji analogicznej do art. 79 lit. c Dyrektywy 112, to z brzmienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a ściślej z zawartego w nim sformułowania "całość świadczenia należnego", należy uznać, że powyższe konkluzje wyprowadzone z prawa unijnego znajdują również uzasadnienie w treści przepisów tworzących krajowy porządek prawny. Z powyższych względów sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem z tytułu opisanych we wniosku czynności będzie skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca. Wynika to z treści art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Definicję zarejestrowanego odbiorcy zawiera art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., stanowiący, iż jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istotne są również unormowania art. 23 oraz art. 57 – 59 ustawy o podatku akcyzowym, a zwłaszcza art. 59 ust. 3, który stanowi, że zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Niewątpliwie zatem w świetle cytowanych wyżej poszczególnych unormowań ustawy o podatku akcyzowym, skarżącą jest podatnikiem tego podatku (przyznaje to zresztą skarżąca we wniosku o interpretację), z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca, który w konsekwencji zobowiązany jest również do poniesienia opłaty paliwowej, stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931). Jak stanowi art. 59 ust. 3 u.p.a., podmiot jakim jest zarejestrowany odbiorca może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Również jednak i w tym przypadku, powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez skarżącą działania na rzecz innych podmiotów, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie bowiem ten podmiot, dokonując zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z innymi podmiotami gospodarczymi nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a następnie opłaty paliwowej. Właśnie w tym kontekście uzasadnioną jest argumentacja organu podatkowego, że powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez jej kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru. Zupełnie nieuprawnionym jest natomiast wnioskowanie skarżącej, że zarejestrowany odbiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego jedynie w znaczeniu formalnym, gdyż w sensie gospodarczym jest nim nabywca usługi. W dalszym bowiem ciągu omawiane wydatki stanowią rezultat działań podejmowanych przez podatnika we własnym imieniu, a tylko na rzecz innych podmiotów. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie należnej akcyzy i opłaty paliwowej, będzie kwotą należną, która stosownie do powołanego przepisu ma obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy. Posługując się zaś terminologią strony użytą w skardze kasacyjnej, należałoby określić tę kwotę jako wynagrodzenie "definitywne" z tytułu świadczenia określonej usługi. Na uwzględnienie nie zasługuje tym samym argumentacja skargi kasacyjnej, że przerzucany następnie na nabywców ciężar podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest elementem wynagrodzenia za usługę. Skoro bowiem, jak wskazuje skarżąca, istotą świadczenia tej usługi jest rozliczanie powyższych należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahentów, to niewątpliwie wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT (tak też R. Namysłowski, Komentarz do art. 72 – 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193)." Powyższe stanowisko, prezentowane jest także w wyrokach NSA z dnia 27.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13, wyrok NSA z 04.03.2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12, wyrok NSA z dnia 27.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1033/13 CBOSA). W świetle przytoczonego orzecznictwa, nie ma zatem wątpliwości, że w podstawie opodatkowania zarejestrowanego odbiorcy powinny być ujęte kwoty odpowiadające należnościom celnym. Słusznie zatem UKS w Z., zwiększył Skarżącej podstawę opodatkowania o równowartość należności celnych zapłaconych przez spółki A.i B., które wpłat tych dokonywały w charakterze posłańców/wyręczycieli bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej, ponieważ dokonywały one tych wpłat z majątku Skarżącej. Wpłaty te stanowiły kwoty, należne Skarżącej z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych ze spółkami obejmującymi usługi związane z dokonaniem odpraw oleju napędowego. Z uwagi na argumentację zawartą w uzasadnieniu przytoczonego wyżej wyroku NSA z dnia 4 marca 2014 r. , sygn. akt I FSK 1759//12, nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być bowiem kolejny nabywca tego towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną de facto z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym. Skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu (wprowadzanie i wydawanie z miejsca odbioru paliw), zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, była podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych nabyć, nie zaś podmiotem dokonującym jedynie usług transportowych o charakterze logistycznym. Jak już podkreślono wcześniej powstałe od tych wewnątrzwspólnotowych nabyć zobowiązanie publicznoprawne, należne było wyłącznie od A. sp. z o.o. jako od podatnika akcyzy (zarejestrowanego odbiorcy), a nie od podmiotu, na którego rzecz działała spółka A., co oznacza, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa wpłacana była przez A. sp. z o.o. w imieniu własnym, a nie w imieniu zleceniodawców. Środki finansowe będące równowartością akcyzy i opłaty paliwowej były wpłacane na rachunek bankowy A. przez zleceniodawców (tj. spółki B., W., B.i P.) oraz bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej przez zleceniodawców działających w charakterze "posłańców" (A., B.). Zapłacona akcyza i opłata paliwowa stanowią rezultat działań podejmowanych przez A. w imieniu własnym, na rzecz innych podmiotów. Słusznie zatem organy, uznały, że wpłaty na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonych przez A. usług wprowadzenia i wydania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Kwoty otrzymane od kontrahentów tytułem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej oraz tytułem naliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jak również środki przekazane bezpośrednio na rachunek Izby Celnej, obejmują całość świadczenia należnego Skarżącej, będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług, ujmowała tylko te kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które kontrahenci wpłacali na jej rachunek bankowy. Nie były natomiast przez Skarżącą ujmowane w podstawie opodatkowania tym podatkiem, kwoty będące równowartością akcyzy i opłaty paliwowej, przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej w R. przez kontrahentów występujących jako posłańcy. Celem takiego działania, było ukrycie przez A. rzeczywistego obrotu i w konsekwencji uniknięcie płacenia podatku należnego od dostaw, na które nie wystawiono faktur sprzedaży oraz zmniejszenie kosztów po stronie firm występujących w charakterze posłańców poprzez niepłacenie podatku VAT od akcyzy i opłaty paliwowej przekazanej bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej w R., co w konsekwencji skutkowało wyższymi zyskami ze sprzedaży oleju napędowego. W sytuacji gdy Skarżąca, wykonała określoną w umowie z kontrahentem usługę, jako zarejestrowany odbiorca na rzecz innego podmiotu lecz we własnym imieniu, bez znaczenia pozostaje, kto był jej kontrahentem, ponieważ to na Skarżącej, a nie kontrahencie, ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, Skarżąca w oparciu o umowy z kontrahentami, otrzymywała od nich środki na zapłatę tych należności. W przypadku spółek W. (akcyza i opłata paliwowa), B.(akcyza). B.(akcyza) i firmy P. (akcyza i opłata paliwowa), środki odpowiadające równowartości należności celnych wpływały na rachunek bankowy Skarżącej, natomiast w przypadku spółek A.(akcyza i opłata paliwowa) i B.(opłata paliwowa), środki te wpływały bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji zawartej także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, popartej przytoczonym orzecznictwem, Skarżąca, powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty odpowiadające równowartości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Nie ma także w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Do podstawy opodatkowania Skarżącej, nie wliczono bowiem podatku akcyzowego lecz kwoty należne spółce z tytułu świadczonych usług, które w tym przypadku stanowią równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jak już wcześniej wspomniano, kwoty odpowiadające zapłaconym należnościom w postaci opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, a następnie zwracane przez kontrahentów nie stanowią odrębnego świadczenia, a są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi. Świadczenie Skarżącej, polegało na usługowej odprawie oleju napędowego i składało się z kilku elementów, które dopiero łącznie tworzą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zakres usług świadczonych przez A. pozostaje w ścisłym związku z przepisami ustawy o podatku akcyzowym regulującymi status prawny zarejestrowanego odbiorcy. Uiszczenie podatku akcyzowego jest wynikającym z mocy prawa obowiązkiem spółki A. i w przypadku braku uregulowania należności zaległość podatkowa powstanie w spółce A., a nie u jej kontrahentów. Dlatego na cenę usługi świadczonej przez spółkę A. obok wynagrodzenia wynikającego z umowy, składa się również kwota odpowiadająca poniesionym przez podatnika wydatkom na uregulowanie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Nie jest także zasadny, zarzut zaniechania podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w wyniku zaniechania uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego wadliwej analizy, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej przez kontrahentów występujących jako posłańcy/wyręczyciele pochodziły z majątku spółki A. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spółki A.i B., dokonywały wpłat będących równowartością podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek Izby Celnej jako posłańcy/wyręczyciele. Z umowy zawartej w dniu 24.04.2012 r. z firmą A.Sp. z o. o. wynika, że część środków przysługujących A. sp. z o. o. stanowiących jej własność, będzie deponowana na rachunku bankowym PL [...] (rachunek spółki A.). O ilości zdeponowanych środków, każdorazowo będzie decydował Prezes Zarządu A. Sp. z o. o. lub osoba przez niego pisemnie upoważniona. Potwierdza to także pismo Prezesa Zarządu A. R. S., z dnia 17 lipca 2014 r. , w którym stwierdził on , że "rachunkami jakie zostały wskazane firmie A.Sp. z o. o. jako właściwe do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były stosowne rachunki Izby Celnej w R." i dalej "Zgodnie z umową pomiędzy A.Sp. z o. o. a A.. z o.o. odpowiednie środki były deponowane na rachunku PL [...] należącym do A.Sp. z o.o., a następnie zgodnie z dyspozycją przekazywane na stosowne rachunki Izby Celnej w R." Z uwagi na wcześniej przytoczoną argumentację, ustalony pomiędzy kontrahentami sposób rozliczeń nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT u zarejestrowanego odbiorcy. Odnośnie wpłat dokonywanych przez spółkę B., organ kontroli skarbowej ustalił, że dokonywała ona wpłat kwot będących równowartością opłaty paliwowej na rachunek bankowy Izby Celnej w R. Wskazać jednak należy, że dokonywanie przez spółki A.i B.z ich własnych środków wpłat stanowiących równowartość należności celnych, nie zwalniało by Skarżącej ze zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponownie przywołać tu należy argumentację, zgodnie z którą podatek zapłacony przez inny podmiot w imieniu podatnika, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika, chyba, że jest dokonywana przez posłańca z majątku podatnika. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy osoba wpłacająca podatek, dokonuje tego ze środków powierzonych jej przez podatnika. Jak słusznie stwierdził organ, osoba taka dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel". W wyroku sygn. akt III SA /Wa 2000/09 z 12.03.2010 r. stwierdzono: "W opinii Sądu dla dopuszczalności posłużenia się przez podatnika wyręczycielem bez znaczenia jest w jakiej formie - gotówkowej, czy bezgotówkowej - zapłata następuje. Powierzenie środków pieniężnych na zapłatę podatku możliwe jest nie tylko poprzez fizyczne przekazanie gotówki "do ręki" wyręczyciela; ale może także polegać na zadysponowaniu środkami przysługującymi podatnikowi złożonymi na rachunku bankowym spółki (...)" w omawianym przypadku na rachunkach bankowych spółek A.i B. Niezasadny jest także w ocenie Sądu, kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów: art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez I.dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia organów odnośnie fikcyjności transakcji z tym podmiotem, są prawidłowe. Znajdujący się w aktach sprawy protokół oględzin kontenerów biurowych rzekomo zakupionych od I., dokonanych w dniu 08 maja 2014 r. we wykazanym przez Skarżącą miejscu, jak również wyjaśnienia Z. L. na temat montażu tych kontenerów, nie stanowią wystarczających dowodów, że doszło do kwestionowanej transakcji oraz, że kontenery te były jej przedmiotem. Przede wszystkim, wskazać należy, że kontenery, nie posiadają identyfikujących je tabliczek znamionowych. Sama adnotacja w przedmiotowym protokole, że kontenery te są własnością Skarżącej, jest jedynie wynikiem przekazania jej organowi kontroli skarbowej. Nie dowodzi zaś tego, że faktycznie zakwestionowana transakcja, miała miejsce. Na fikcyjność transakcji wskazują także inne elementy. Z dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń wynika, że 31 marca 2012 r. I.sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wykreślenie jej z rejestru nastąpiło w wyniku zebrania materiałów i informacji, które wskazują, iż nie ma kontaktu ze spółką. Zaprzestała ona składania deklaracji VAT-7 od kwietnia 2012 r., zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2010-2012, a wysyłane wezwania były zwracane z adnotacją: "Zwrot adresat nie podjął awizowanej przesyłki." Od 01.01.2013 r. I.sp. z o.o. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w T., nie złożyła jednak deklaracji VAT-7 za 2012 r. ani zeznania CIT-8 za 2012 r. Próba uzyskania od spółki pisemnej informacji na temat transakcji ze Skarżącą, nie przyniosła rezultatu. Skarżąca, jak wynika z jej wyjaśnień zweryfikowała KRS, wpis do ewidencji gospodarczej oraz numer NIP kontrahenta, nie wskazała jednak , w jaki sposób zweryfikowała NIP. Skarżąca nie skorzystała także z możliwości sprawdzenia w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy I., jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. O fikcyjności transakcji, dobitnie świadczą zeznania świadków: D. K., który pełnił funkcję prezesa zarządu w I.sp. z o. o. w okresie od czerwca 2011 do października 2013 r. oraz S. C., który został wskazany przez Prezesa Zarządu firmy A. sp. z o.o. jako przedstawiciel firmy I.sp. z o. o. w transakcji zakupu kontenerów biurowych i pełnił funkcję prezesa zarządu spółki I.od sierpnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. Wynika z nich ewidentnie, że byli oni jedynie figurantami. Obaj nie wiedzieli, czym zajmowała się spółka I. Nie podejmowali oni żadnych istotnych decyzji dotyczących spółki. Funkcje prezesów zarządu objęli jedynie dla osiągniecia doraźnych korzyści majątkowych. Jak wynika z zeznań D. K., do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki I.sp. z o. o. namówił go kolega ze szkoły J. D. Wcześniej świadek był osobą bezrobotną. Zgodził się na to, ponieważ liczył, że będzie dostawał wynagrodzenie. Zapytany o to, czy znana mu jest spółka A. odpowiedział: "nie, nigdy nie miałem kontaktu z taką firmą". Świadek nie znał okoliczności rzekomego zakupu, transportu i montażu przedmiotowych kontenerów. Z przesłuchania świadka S. C. wynika natomiast, że do pełnienia funkcji prezesa w spółce I.namówił go J. K. podczas towarzyskiego spotkania, w którym oprócz niego brał udział również P. D. Zapytany, czy znana mu jest spółka A. sp. z o. o. lub R. S., prezes zarządu tej spółki, powiedział: "Spółki nie znam. Kojarzę Pana R. S., jest to znajomy J. K. Poznałem Pana R. S. osobiście, oni wszyscy tam się znają. Mam na myśli J. K., P. D. i R. S. Nie robiłem z R. S. żadnych interesów" S. C. wprost zeznał, że nie uczestniczył w transakcji sprzedaży kontenerów biurowych firmie A. sp. z o.o. i że do takiej transakcji nigdy nie doszło. Ponadto z zeznań świadków wynika, że spółka I.powstała w celu dokonywania oszustw, które obciążały ówczesnych prezesów zarządu spółki. Na prezesów wybierano osoby znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej lub osoby uzależnione od alkoholu, które nie zdawały sobie sprawy z grożących im konsekwencji. Jak wynika z zeznań S. C., R. S., znał osobiście Pana J. K. oraz P. D. Słusznie w związku z tym organy przyjęły, że wiedział, lub co najmniej mógł podejrzewać, że spółka I.została powołana w celu dokonywania oszustw podatkowych. Ponadto R. S. i P. D. w 2012 r. byli zatrudnieni w jednej firmie tj. B.Sp. z o.o. z/s w W. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności prowadzą do wniosku że do transakcji zakupu kontenerów od I.sp. z o.o. w ogóle nie doszło. W tej sytuacji odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.