III SA/Wa 3487/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 16 410 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. O. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") w sprawie prawidłowości rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych wcześniej czynności sprawdzających ustalił bowiem, że Strona w 2007 r. nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie deklarowała dochodów z tego tytułu, nie zgłosiła również działalności gospodarczej, która obejmowałaby wynajem powierzchni własnych. Skarżący w badanym okresie dokonał sprzedaży pięciu lokali mieszkalnych, co wynikało z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia [...] września 2012 r. (zgodnie z właściwością miejscową) aktów notarialnych. W związku ze sprzedażą powyższych nieruchomości w 2007 r., przed upływem 5 lat od dnia nabycia, na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Do oświadczeń Strona załączyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w którym wykazała 10%-owy podatek dochodowy od przychodów uzyskanych w 2007 r. tytułem odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych w kwocie 0,00 zł. Organ ponadto zwrócił uwagę, że z kolei z aktów notarialnych przesłanych z innych właściwych miejscowo urzędów skarbowych wynikało, że w latach 2007-2009 Skarżący był stroną transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 919.244 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-37 za 2007 r. w kwocie 19.395 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ zwrócił uwagę, że Strona w latach 2007- 2009 dokonywała wielokrotnych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, a działania towarzyszące tym transakcjom cechowała aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Mając na uwadze, że nabycie oraz sprzedaż nieruchomości miała charakter ciągły i zorganizowany uznał, że stanowi działalność gospodarczą. 3. Skarżący odwołaniem z dnia [...] grudnia 2013 r. zarzucił naruszenie: 1) art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowym okresie uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i nieuznanie wszystkich poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. przez to, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał dowodów, iż ktoś inny zamiast niego mógł ponosić koszty przedmiotowych remontów/modernizacji lokali; 4) art. 121 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieustosunkowanie się do całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, iż za dowód na poniesienie kosztów nie można uznać zeznań świadków; 5) art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. przez to, że organ bezzasadnie odmówił powołania biegłego i uznał, iż przedmiotowy dowód nie ma istotnego znaczenia dla sprawy oraz przez brak wskazania merytorycznych przyczyn, dla których wniosek został pominięty; 6) art. 122 i art. 181 ustawy Ord. pod. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż mógł przedłożyć inne dokumenty potwierdzające wydatki skoro ich nie posiada, podczas gdy wskazywał na świadków i przedstawiał rachunki, a potwierdzić to mogła opinia biegłych i przez przyjęcie, że mógł sporządzić prywatną opinię skoro wcześniej sam organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie będzie brał pod uwagę opinii i nie powoła biegłego, ponieważ nie jest on wymagany do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności; 7) art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod. przez niepodjęcie wszelkich, niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a jedynie skupienie się na jednym celu postępowania jakie organ pierwszej instancji sobie założył, tj. niedoprowadzeniu do upływu biegu terminu przedawnienia, co doprowadziło do niedokładnego, wybiórczego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący w związku z powyższym wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo orzeczenie co do istoty sprawy i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej kwocie. Natomiast w przypadku uznania przez organ odwoławczy, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto na podstawie art. 229 ustawy Ord. pod. w związku z zarzutem podanym w pkt 2 lit. d petitum wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia nakładów poniesionych w związku z remontami i wykańczaniem nieruchomości położonych przy ul. [...] w W., [...] w W.. Uzasadniając odwołanie zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, a on nigdy nie potwierdził, iż kiedykolwiek prowadził stałą i zorganizowaną działalność związaną ze sprzedażą. Ponadto zauważył, że nie zostało udowodnione, że jego zachowanie miało charakter zorganizowany i ciągły. W jego ocenie jednorazowe inwestycje na rynku mieszkaniowym nie mogą być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie każdą zorganizowaną, ciągłą działalność można uznać za działalność gospodarczą. Zarzucił jednocześnie, że organ pierwszej instancji w sposób merytoryczny nie wyjaśnił przyczyny odmowy powołania biegłego natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy wymagał uzyskania wiadomości specjalnych, a okoliczności mające być przedmiotem opinii, miałyby bardzo duże znaczenie dla sprawy, albowiem wysokość kosztów nie mogła być potwierdzona innym dowodem, gdyż takiego dowodu brak. Według Skarżącego taka opinia spajałaby materiał dowodowy w całość, albowiem organ pierwszej instancji posiadał część rachunków na okoliczność poniesienia kosztów, posiadał również zeznania świadków, w których określili oni szacunkowe nakłady jakie Strona poniosła w trakcie remontu nieruchomości, a ponadto posiadał dokumenty ukazujące stan nieruchomości przed i po remontach oraz jego wyjaśnienia. Strona stanęła na stanowisku, że organ nie miał podstaw do całkowitego pominięcia zeznań świadków, tj. Pani D. R. i Pana J. G. jako dowodu świadczącego o wysokości oraz fakcie poniesienia przez niego nakładów podczas remontu/wykończenia lokali. W jej przekonaniu skoro organ pierwszej instancji posiadał dokumenty (faktury VAT, rachunki, zdjęcia lokali przed i po remoncie i ich opisy), zeznania dwóch profesjonalistów w dziedzinie remontu i wykończenia wnętrz oraz jego wyjaśnienia, to w związku z tym winien przyjąć, że poniósł koszty minimum: 1) w kwocie 1.100.000 zł w trakcie remontu i wykańczania domu przy ul. [...] w W.; 2) w kwocie 150.000 zł w trakcie wykańczania lokalu przy ul. [...] w W.; 3) w kwocie po 200.000 zł w trakcie wykańczania każdego z lokali przy ul. [...] w W., tj. lokalu nr 45, 83, 104. Zdaniem Strony organ nie zgromadził pełnego oraz wiarygodnego materiału dowodowego i nie miał prawa wyciągać wniosków z niepełnych oraz niekompletnych dowodów. Tym samym naruszył przepisy postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skompletowanie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego doprowadziłoby do wniosków odmiennych i wydania decyzji o odmiennej treści, aniżeli obecna. 4. Skarżący pismem z dnia [...] lutego 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania o kolejne zarzuty wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, ewentualnie o 2) uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, a co za tym idzie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej kwocie. Natomiast w przypadku uznania przez organ odwoławczy, iż rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 2) na podstawie art. 299 ustawy Ord. pod. w zw. z zarzutem określonym w pkt 2 lit. d petitum odwołania o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia nakładów poniesionych przez Stronę w związku z remontami i wykańczaniem nieruchomości położonych przy ul. [...] w W., [...] w W., [...] w W.. Jednocześnie Skarżący stanął na stanowisku, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w sytuacji, gdy zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego zostało wysłane na dawny adres zamieszkania, tj. na ul. [...] w W., to nie zostało doręczone skutecznie. Zaznaczył przy tym, że w dniu [...] grudnia 2013 r. poinformował Naczelnika US o zmianie adresu na: ul. [...] w W.. Zdaniem Strony w świetle aktualnych przepisów nie jest zobowiązany do aktualizowania swoich wszystkich danych adresowych. Pomimo to powtórnie poinformował organ o zmianie adresu jednak nie dokonano jego aktualizacji w Urzędzie. Zwracając uwagę, że do dnia [...] grudnia 2013 r. miał ustanowionego pełnomocnika zaznaczył, że pomimo to organ podatkowy w dniu [...] grudnia 2013 r. wysłał na stary adres informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zamiast doręczyć zawiadomienie pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. Reasumując doszedł do przekonania, że organ odwoławczy powinien uchylić skarżoną decyzję i umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego co spowodowało niespełnienie przesłanki z art. 70 § 1 ust. 6 ustawy Ord. pod. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że skoro termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stosownie do regulacji zawartych w art. 45 u.p.d.o.f., upłynął 30 kwietnia 2008 r. zatem zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ mając na uwadze, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane w dniu [...] grudnia 2013 r. na nieaktualny adres Strony, tj. na ul. [...], po otrzymaniu przez organ pierwszej instancji informacji o nowym adresie do doręczeń, a tym samym w sytuacji nieponowienia próby doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pod wskazanym przez Stronę nowym adresem do doręczeń, uznał, iż nie zostało ono skutecznie doręczone. W jego przekonaniu nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 150 ustawy Ord. pod., a tym samym nie doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby do końca 2013 r. Strona uzyskała wiedzę o prowadzonym wobec Niego postępowaniu karnym skarbowym i skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Brak takiego powiadomienia nie mógł więc doprowadzić do skutku, jaki jest przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Organ zauważył przy tym, że nie zawiesiło również biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazane przez organ pierwszej instancji doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na to, iż art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) w art. 1 w brzmieniu nadanym nowelą - nie stosuje się do przedawnień zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 4 ustawy Ord. pod. Natomiast jego zdaniem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 70 § 8 ustawy Ord. pod., z którego wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Według organu skoro Naczelnik US pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., wystąpił do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach należących do Skarżącego, w wyniku czego Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu hipoteki przymusowej (na kwotę 1.479.940 zł) to należy uznać, iż zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ord. pod., przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu w związku z dokonanym zabezpieczeniem hipoteką. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dalszej części uzasadnienia przechodząc do analizy zasadności ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący na przestrzeni kilku lat dokonał wielu transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości, tj. był stroną w transakcjach kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2009 r., co jednoznacznie wynika z aktów notarialnych. W aktach sprawy znajdują się akty notarialne, przedłożone przez Stronę i przesłane przez urzędy skarbowe, dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2009 r., z których wynika, że Skarżący dokonywał wielu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym w 2007 r. dokonał zakupu dwóch nieruchomości: lokalu mieszkalnego przy Al. [...] w W. i lokalu mieszkalnego przy Al. [...] w W. oraz sprzedaży sześciu nieruchomości: lokalu mieszkalnego przy Al. [...] w W., udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W., udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W., lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W., udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w W.. Dyrektor zwracając uwagę, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie bądź nie zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości za transakcje dokonywane w ramach prowadzonej (niezgłoszonej) pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczącej handlu nieruchomościami, zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zarobkowy, gdyż były podejmowane w celu uzyskania określonego przysporzenia majątkowego, a więc działalność była nastawiona na osiągnięcie zysku. Zdaniem organu działania Strony polegające na zakupie kilkunastu nieruchomości (na przestrzeni 2005-2009 r.) i następnie sprzedaży znacznej ich części nie można zakwalifikować jako działania skierowane dla zaspokojenia potrzeb własnych, tj. wykorzystywania nieruchomości na potrzeby własne Strony. Zwracając ponadto uwagę, że w niniejszej sprawie nie zachodzi spór co do tego, że Skarżący działalność prowadził we własnym imieniu wskazał, że nastawiona była ona na zysk. Jednocześnie nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu, ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu Skarżący masowo nabywał nieruchomości, które nie były przeznaczane na własne cele mieszkaniowe, dokonywał ich remontu, a następnie odsprzedawał. Tym samym podjęte przez niego w latach 2005-2009 działania świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności zarobkowej skoncentrowanej na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia organ zwracając uwagę, iż zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez Stronę przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stwierdził, że zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez Stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Podnosząc ponadto, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie do złożenia dokumentów mogących mieć wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., tj. do dostarczenia dokumentów potwierdzających wszelkie źródła przychodu uzyskane w 2007 r. i do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wszystkich kosztów podatkowych dotyczących tych źródeł przedłożył akty notarialne, rozliczenia dotyczące prac remontowo-budowlanych, paragony i faktury VAT dokumentujące poniesione koszty oraz złożył wyjaśnienia. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dysponował materiałem dowodowym (m.in. akty notarialne, faktury), który pozwolił odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określić dochód stanowiący podstawę opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie uznania działalności Strony za działalność gospodarczą stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny zgromadził kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy znajdują się dowody, które organ uzyskał w efekcie licznych wystąpień o udzielenie informacji do urzędów skarbowych oraz które dostarczył sam Skarżący. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w toku postępowania przeanalizowano i oceniono przedłożone przez Stronę dokumenty, tj. wyjaśnienia, akty notarialne, faktury, paragony oraz zeznania świadków i Strony. Ponadto w ocenie organu fakt, iż Naczelnik US odmówił powołania biegłego z zakresu budownictwa nie naruszyło przepisów postępowania, skoro z weryfikacji przedłożonych przez Stronę dowodów w postaci faktur VAT i paragonów fiskalnych wynikało, iż dokumentują one poniesienie wydatków na łączną kwotę 309.324,02 zł, która to kwota została uznana przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów. Tym samym skoro Strona przyznała, że nie posiada dowodów poniesienia wszystkich kosztów związanych z pracami remontowymi to jednocześnie ustalenia biegłego odnośnie wysokości nakładów poczyniony w zakupionych przez Stronę nieruchomościach nie mogą stanowić dowodu na okoliczność faktycznego poniesienia przez niego kosztów. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że z powyższych powodów, postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu stwierdzając, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż nie dowodziłyby faktycznego poniesienia kosztów przez Stronę. Przechodząc natomiast do przesłuchań D. R. i J. G. wskazał, że nie posiadali oni wiedzy odnośnie rozliczeń Skarżącego z tytułu przeprowadzanych prac remontowych. Z ich zeznań wynikało, że nie byli oni odpowiedzialni za płatności dokonywane przez Stronę, nie zajmowali się fakturami ani rachunkami. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ich zeznania nie dowodzą poniesienia kosztów w wysokości wskazanej przez Stronę tj. w łącznej kwocie 1.850.000 zł. Końcowo nie dostrzegł także zarzucanego naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod. stojąc na stanowisku, że przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowano się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowano zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonano ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Jednocześnie rozpatrzeniu poddano poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Tym samym analiza stanu faktycznego przeprowadzona w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadziła organ do wniosku, iż Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. 6. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 21 października 2014 r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niezastosowanie i pominięcie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12) jako powszechnie obowiązującego i ostatecznego, co doprowadziło do nieuwzględnienia przez organ w dniu wydawania decyzji stanu niekonstytucyjności art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. (dawniej art. 70 § 6 ww. ustawy) - i jego zastosowania w sprawie; 2) art. 3 pkt 9 ustawy Ord. pod. i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowym okresie Strona uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.of. przez błędną wykładnię i nieuznanie wszystkich poniesionych przez Skarżącego wydatków za koszty uzyskania przychodu; 4) art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie i przyjęcie, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego został pośrednio uznany za niezgodny z Konstytucją RP, co winno skutkować niemożnością jego zastosowania i przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 5) art. 23 ustawy Ord. pod. podczas, gdy zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z remontami nieruchomości; 6) art. 121 § 1 i 2, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieustosunkowanie się do całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności uznanie, iż w 2007 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oraz nienależyte informowanie go o statusie rozpoznania sprawy oraz skutkach decyzji podjętych przez organy; 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. przez to, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał dowodów, iż w 2007 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą; 8) art. 122 i art. 181 ustawy Ord. pod. przez uznanie, iż Skarżący mógł przedłożyć inne dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów, pomimo iż ich nie posiadał; 9) art. 127 ustawy Ord. pod. przez to, że organ w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzył ponownie sprawy, przez co naruszył "zasadę dwuinstancyjności" postępowania administracyjnego; 10) art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 197 § 1 ww. ustawy przez to, że organ bezzasadnie odmówił powołania biegłego i uznał, iż przedmiotowy dowód nie ma znaczenia dla sprawy oraz przez brak wskazania merytorycznych przyczyn dla których wniosek został pominięty; 11) art. 229 ustawy Ord. pod. przez to, że organ w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w szczególności nie powołał biegłego w celu ustalenia wysokości poniesionych kosztów remontów nieruchomości. Skarżący w związku z powyższymi zarzutami wniósł o: 1) uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, 2) rozważenie przez Sąd na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jako aktu naruszającego prawo, 3) wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji, 4) uznanie przez Sąd na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji, art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. za niezgodny z Konstytucją RP w związku z zaistnieniem tzw. "wtórnej niekonstytucyjności" lub "oczywistej niekonstytucyjności", ewentualnie w przypadku uznania przez WSA, iż nie może samodzielnie uznać art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. za niekonstytucyjny o wystąpienie przez WSA w trybie art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643, z późn. zm.) do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Końcowo Skarżący wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienia. 8. Istotą sporu zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie była kwalifikacja prawnopodatkowa dokonywanej przez Stronę w 2007 r. sprzedaży nieruchomości, a także kwestia związana z możliwością zaistnienia przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powodem wydania powyższych decyzji było uznanie, że Skarżący dokonując sprzedaży i zakupu nieruchomości w sposób profesjonalny, działając jako przedsiębiorca nie uiścił należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 9. Abstrahując od słuszności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie uznania Skarżącego za przedsiębiorcę z uwagi na profesjonalny obrót nieruchomościami zgodzić się należy ze Stroną, że w świetle aktualnych poglądów Trybunału Konstytucyjnego ustanowienie hipoteki na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie mogło, jak chciały tego organy podatkowe, wywołać skutku polegającego na przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Czynność ta nie jest bowiem zastosowaniem środka egzekucyjnego, o której mowa w art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. a w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, na które słusznie powołuje się Skarżący, istnieją poważne zastrzeżenia konstytucyjności normy prawnej wyrażonej w art. 78 § 8 ustawy Ord. pod. Podnieść należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku zaakcentował, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do tego, że badany przepis całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium - formy zabezpieczenia należności podatkowych. Zwrócił też uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał ocenił jako niedopuszczalne. Odpowiednikiem art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 ustawy Ord. pod., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy, który także eliminuje możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego. W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to zdaniem Trybunału konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. z przyczyn wskazanych wyżej. 10. Zdaniem Sądu uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 ustawy Ord. pod., mimo, że nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. W tej mierze Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie m. in. z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 36/13, z dnia 16 września 2014 r. sygn.. I FSK 317/14 i z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 1764/14, że dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. badanego przez Trybunał, pozbawiony jest waloru konstytucyjności. W konsekwencji oznacza to brak możliwości wywodzenia w oparciu o przepis art. 78 § 8 ustawy Ord. pod., że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 ustawy Ord. pod., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 ustawy Ord. pod., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. 11. W świetle powyższych rozważań organ powołując się na przepis art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. jako podstawę prawną braku przedawnienia dopuścił się obrazy przepisu prawa materialnego. Prawidłowa ocena czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, także zabezpieczonego hipoteką (zastawem bankowym) powinna nastąpić przez pryzmat art. 70 § 1 - § 7 ustawy Ord. pod., i prowadzić do wniosku, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniło się. 12. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe przyznały także, że biorąc pod uwagę treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało Skarżącemu skutecznie doręczone i uznały, że Strona w 2013 r. nie została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu karnoskarbowym. Z tych też przyczyn w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy nie wynikało także, że wobec Skarżącego zastosowane zostały poza zabezpieczeniem hipotecznym środki egzekucyjne, określone w ustawie. 13. W tym stanie rzeczy Sąd wobec zastosowania przez organy podatkowe niezgodnego z przepisami Konstytucji przepisu art. 70 § 8 ustawy Ord. pod. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji orzeczenia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.