III SA/Wa 3488/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz I. sp. z o.o. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją [...] 2015 r. utrzymał w mocy decyzję [...] . (dalej: "[...] z dnia 27 maja 2015r. określającą I. Sp. z o.o. w P. T. (dalej: "Skarżąca, "Spółka" lub "Strona") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na [...] . za marzec 2014 r. w wysokości 1 982 zł. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał, że w wyniku kontroli problemowej przeprowadzonej przez [...]. – Usł. "[...]" N.S. jawna ustalono, że należności wynikające z faktur stanowiących podstawę wystawienia informacji o kwocie obniżenia zostały uregulowane przez nabywcę po wskazanych w nich terminach płatności, a tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 7 zd. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Postanowieniem z dnia [...] r. P. Z. [...] wszczął postępowanie w przedmiocie wpłat obowiązkowych wobec Skarżącej, mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na [...] za marzec 2014. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone w sprawie naruszenie polegało na nieterminowym uregulowaniu przez Stronę płatności faktury [...] z dnia [...]., której wskazany był dzień [...] r. Z załączonych do akt sprawy wyciągów bankowych wynika natomiast, że opłacenie wskazanej faktury nastąpiło w dniu [...] r. Ta okoliczność wyłączyła możliwość zastosowania w sprawie art. 22 ustawy o rehabilitacji. Minister wskazał ponadto, że dopiero w dniu [...] r. sprzedawca - firma PPU "[...]" N. Sp. jawna - wystawił korektę faktury dokonując zmiany terminu płatności na dzień [...] r. zgodnie z umową zawartą przez strony w dniu [...] r. (umowa nr [...]). Stosownie do jej treści termin płatności faktur wynosił 14 dni od daty doręczenia faktury kontrahentowi. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnił, że nie jest możliwa zmiana terminu, który już upłynął. A zatem zmiana korekty faktury mogłaby być dokonana przed upływem terminu zapłaty kwoty z niej wynikającej, nie zaś 9 miesięcy później. Minister wyjaśnił również, że istotą sprawy nie jest rozsądzenie sporu między przedsiębiorcami w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu niewykonania zobowiązania. Organ nie negował bowiem faktu, iż podstawą współpracy strony z P. "[...]" N.S. Jawna jest zawarta pomiędzy stronami umowa cywilnoprawna i na tym gruncie strony mogą kształtować swoje stosunki dowolnie. Wyjaśnił natomiast, że w sytuacji, kiedy stosunki cywilnoprawne dotykają obowiązków wynikających z prawa podatkowego nie jest możliwe ich kształtowanie na podstawie zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). W konsekwencji więc nie ma racji Strona powołując się na treść łączącego ją z kontrahentem stosunku cywilnoprawnego w kontekście obowiązku podatkowego, a treść przepisu art. 22 ust. 7 ustawy o rehabilitacji wyraźnie wskazuje, że uregulowanie należności winno nastąpić z zachowaniem terminu wskazanego na fakturze. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 22 ust 2 w związku z ust. 7 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że terminowe uregulowanie należności, w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy, oznacza uregulowanie należności w terminie określonym na fakturze niezależnie od tego, czy termin ten jest zgodny z wcześniej zawartą przez strony umową. b) art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez jego błędna wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie miał on zastosowania i uznanie, że określony przez strony umowy cywilnoprawnej termin spełnienia świadczenia jest terminem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, który może być odroczony przez organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika i na jego wniosek. 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 6 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym oraz podejmowanie przez organ działań niezgodnych z w/w przepisami powszechnie obowiązującego prawa; b) art. 7 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia prawidłowego, tj. wynikającego z umowy zawartej między stronami terminu spełnienia świadczenia przez Spółkę wynikającego z przedłożonych organowi dokumentów i w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji administracyjnej; c) art. 77 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy, w szczególności faktury korygującej do faktury [...] z dnia [...] r. oraz umowy z dnia [...] numer [...] i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie uznał, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, tj. terminowe uregulowanie należności za zrealizowaną produkcję lub usługę. Błąd interpretacyjny art. 22 ust. 7 ww. ustawy polegał na nieuzasadnionym ograniczeniu sposobu określenia terminu zapłaty należności jako mogącego wynikać wyłącznie z wystawionej faktury VAT. Organ uznał za nieistotną i pominął okoliczność, że strony transakcji zawarły przed wystawieniem spornej faktury umowę, mocą której określiły termin zapłaty należności pieniężnych z tytułu wykonania objętych przedmiotową umową usług, a rozbieżność w zakresie terminów płatności określonych w przedmiotowej umowie i na fakturze wynikała wyłącznie z oczywistej omyłki pisarskiej wystawcy faktury. Zawarta między stronami transakcji umowa, która stanowiła podstawę wystawienia spornej faktury VAT, zawiera kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy postanowienia, w szczególności dotyczące sposobu oraz terminu rozliczania należności między stronami transakcji i tym samym to właśnie przedmiotowa umowa - jako akt woli stron - powinna stanowić bazę interpretacyjną w przypadku jakichkolwiek wątpliwości dotyczących treści stosunku prawnego łączącego Skarżącego i jego kontrahenta. W konsekwencji to umowa powinna być pierwszym i najważniejszym dokumentem w zakresie ustalenia terminu zapłaty należności. Wbrew powyższemu, interpretacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji organu nadmiernie wkracza nie tylko w zasadę swobody zawierania umów oraz kształtowania stosunku prawnego, ale przede wszystkim nie uwzględnia okoliczności, iż przepisy prawa podatkowego dopuszczają możliwość korygowania treści faktur VAT w przypadku, gdy zawierają one błędne, niezgodne ze stanem faktycznym zapisy. Pojęcia terminowości spełnienia świadczenia, w ocenie Skarżącej, nie można ograniczać do mechanicznego sprawdzenia zgodności daty faktycznej zapłaty z datą znajdującą się na fakturze określającą termin zapłaty, bowiem terminowość jako taka musi odnosić się o pojąć cywilistycznych dotyczących spełnienia świadczenia, a te określają, strony umowy. W związku z powyższym, według Skarżącej, organ interpretując powołane przepisy, dokonał błędu logicznego, bowiem umowa cywilnoprawna nie zmienia w żaden sposób obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Spółka ponownie podkreśliła, że umowa określająca termin zapłaty świadczenia, istniała od samego początku współpracy stron oraz zawsze była podstawą wystawiania faktur VAT. Zatem umowa w tym przypadku nie dokonuje zmiany powstania obowiązku podatkowego, jest natomiast podstawowym dokumentem świadczącym o zasadności powstania takiego obowiązku podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 48 § 1 O.p., Skarżąca wskazała, że organ stwierdził, że termin wskazany na fakturze jako termin spełnienia świadczenia z tytułu zakupu usługi lub produkcji pracodawcy jest terminem materialnym, przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, który nie podlega przywróceniu. Termin ten może być natomiast odroczony przez organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika i na jego wniosek. W ocenie strony nie ulega wątpliwości, że termin zapłaty za wykonanie danej usługi jest pochodną uzgodnień stron umowy cywilnoprawnej i tym samym nie jest to termin "przewidziany w przepisach prawa podatkowego", o którym mowa w art. 48 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę M. R., P. i P. S.j podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 - dalej "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja M. P. i P. S. utrzymująca w mocy decyzję [...]. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania z tytułu wpłat [...] Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uznały, że na skutek nieterminowego uregulowania przez nabywcę (Skarżącą) należności wynikającej z faktury wystawionej przez P. P. – U. "[...]" N. S. jawna, stanowiącej podstawę wystawienia informacji o kwocie obniżenia, doszło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 2 oraz ust. 7 zd. 1 ustawy o rehabilitacji, co spowodowało brak możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi przewidzianej w art. 22 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o [...] wpłaty n a[...], o których mowa w art. 21, ulegają obniżeniu z tytułu zakupu usługi, z wyłączeniem handlu, lub produkcji pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągającego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych będących: osobami niepełnosprawnymi zaliczonymi do znacznego lub stopnia niepełnosprawności lub osobami niewidomymi, psychicznie chorymi lub upośledzonymi umysłowo lub osobami z całościowymi zaburzeniami rozwojowymi lub epilepsją - zaliczonymi do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - w wysokości co najmniej 30 %, zwanego dalej "sprzedającym". Jak stanowi art. 22 ust. 2, warunkiem obniżenia wpłaty jest terminowe uregulowanie należności za zrealizowaną produkcję lub usługę oraz otrzymanie informacji o kwocie obniżenia. Równocześnie stosownie do art. 22 ust. 7, informację o kwocie obniżenia sprzedający przekazuje nabywcy niezwłocznie po uregulowaniu należności w terminie określonym na fakturze, a w przypadku płatności realizowanych za pośrednictwem banku - za datę uregulowania należności uważa się datę obciążenia rachunku bankowego nabywcy na podstawie polecenia przelewu. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca skorzystała z obniżenia wpłat za Fundusz na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z uzyskaniem od swojego kontrahenta – P. "[..]" N.Sp. jawna – stosownej informacji, o której mowa w ww. przepisie oraz wobec uregulowania faktury VAT z dnia [...]., wystawionej przez tego kontrahenta. Faktura powyższa została wystawiona za usługi świadczone przez P. "[...] N. Sp. jawna na rzecz Strony na podstawie umowy z dnia [...] r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy termin płatności faktur wynosił 14 dni od daty doręczenia faktury kontrahentowi (Skarżącej). Natomiast na spornej fakturze wskazany został inny termin płatności - 14 grudnia 2013 r. Nie jest sporne, że opłacenie tej faktury miało miejsce w dniu 17 grudnia 2013 r. W związku z tym organy uznały, że uregulowanie tej faktury nastąpiło po terminie – po 14 grudnia 2013r. Sąd nie podziela tego poglądu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność odmiennego określenia terminu płatności na fakturze w stosunku do postanowień łączącej strony umowy. Innymi słowy, faktura z dnia 30 listopada 2013r. zawiera błąd w tym zakresie. Wystawca tej faktury naprawił ten błąd, wystawiając w dniu 19 września 2014 r. fakturę korygującą dotyczącą błędnej faktury VAT, dokonując zmiany terminu płatności na "termin płatności zgodnie z umową do dnia 17 grudnia 2013 r.". Organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, kierując się brzmieniem art. 22 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, który odwołuje się do terminowego uregulowania faktur, odmówiły korekcie faktury skuteczności prawnej. Organy podniosły, że nie można zmienić terminu, który już upłynął, a poza tym faktura korygująca została wystawiona ponad 9 miesięcy po wystawieniu faktury pierwotnej. Skoro spór sprowadza się do możliwości skorygowania faktury VAT to niewątpliwie należy w tym miejscu odwołać się do przepisów regulujących te kwestie, a więc przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) podatnicy podatku od towarów i usług byli zobowiązani do wystawiania faktur VAT, potwierdzających dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś, gdy podatnik m.in. stwierdził pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.68.360, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT), podatnik ten wystawiał fakturę korygującą. Od 1 stycznia 2014r. kwestię wystawienia faktur korygujących reguluje przepis art. 106j ustawy o VAT, który w ustępie 1 pkt 5 przewiduje obowiązek wystawienia faktury VAT w przypadku stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z art. 106j ust. 2 pkt 6 tej ustawy faktura korygująca wystawiana w ww. przypadkach powinna zawierać prawidłową treść korygowanych pozycji. A zatem kontrahent Skarżącej – P. "[...]" N. S. jawna – po stwierdzeniu, że sporna faktura zawiera błąd dotyczący określenia terminu płatności postąpił prawidłowo – zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług – wystawiając fakturę korygującą, dotyczącą terminu płatności. Faktura ta (korygująca), zdaniem Sądu - wywarła więc zamierzone skutki prawne, tj. poprzez jej wystawienie doszło do prawidłowego, a więc zgodnego z postanowieniami łączącej strony umowy z dnia 28 lutego 2012r., określenia terminu płatności należności wynikającej z faktury pierwotnej. A więc wystawienie faktury korygującej doprowadziło do stanu, w którym dokumentacja podatkowa (faktura i faktura korygująca) odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji, zgodny z ustaleniami umownymi stron. Brak więc podstaw prawnych do kwestionowania ważności faktury korygującej wystawionej przez P. "[...]" N.S. jawna. Nie daje takich podstaw również okoliczność, że faktura korygująca została wystawiona po 9 miesiącach od wystawienia faktury pierwotnej. Podatnik podatku od towarów i usług może skutecznie korygować swoje rozliczenia podatkowe do chwili upływu terminu przedawnienia, a więc w okresie 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Dodatkowego wskazania wymaga, że faktura korygująca z dnia 19 września 2014r. została wystawiona przed wszczęciem kontroli u Skarżącej, co miało miejsce w dniu 14 kwietnia 2015r. oraz przed zakończeniem kontroli w P. "[...]" N.S. jawna, co z kolei miało miejsce w dniu 20 listopada 2014r. Przy czym kontrola w tej spółce, jak wynika z protokołu kontroli z dnia 20 listopada 2014r., była prowadzona w dniach 26 i 29 września 2014r. oraz 1, 2, 6, 13 i 14 października 2014r. Podsumowując, Sąd stwierdza, że brak uwzględnienia w okolicznościach niniejszej sprawy wystawienia faktury korygującej z dnia 19 września 2014r. było działaniem nieprawidłowym i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważenia wymaga, że do wpłat na Fundusz - z mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie jak podnosiła Skarżąca – Kodeks postępowania administracyjnego. Niemniej zarzuty sformułowane w tym zakresie okazały się trafne. Odesłanie zawarte w tym przepisie oznacza, nie tylko obowiązek stosowania norm wynikających z przepisów prawa materialnego, ale również obowiązek stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania. W związku z tym wskazać należy, że w art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 powołanej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Komentowany przepis wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Od ustalenia w sposób zupełny stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej zależało właściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni. Dlatego też, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż z uwagi na powyższe uchybienia ocena pozostałych zarzutów skargi okazała się przedwczesna. A zatem, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w pierwszej kolejności organ zobowiązany będzie do dokonania ustaleń w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy czyli w tym przypadku – uwzględniający fakturę korygującą z dnia 19 września 2014r. To z kolei powoduje, że uznać należało, iż termin płatności wynosił 14 dni od dnia doręczenia Skarżącej faktury pierwotnej. A więc rolą organu ponownie prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie będzie ustalenie czy płatność za fakturę z dnia 30 listopada 2013r., dokonania w dniu 17 grudnia 2013r., była dokonana w terminie, tj. w ciągu 14 dni od daty jej doręczenia. Na podstawie akt niniejszej sprawy nie sposób bowiem ustalić daty doręczenia Skarżącej faktury z dnia 30 listopada 2013r. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwoli na wydanie decyzji co do meritum, tj. spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.