III SA/Wa 3490/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skarg "P." D. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 002 zł (słownie: dwa tysiące dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. czterema decyzjami z lipca i sierpnia 2004 r., wydanymi w ramach postępowania celnego, uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne, złożone we wrześniu 2001 r. przez skarżącego D. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "P.", dalej jako "skarżący", w zakresie zastosowanej na towary importowane z Wietnamu, stawki celnej oraz określił w nowej wysokości kwoty wynikające z długu celnego oraz odsetki wyrównawcze. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie zostały od nich wniesione odwołania. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. działając w charakterze organu podatkowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, czterema decyzjami z [...] kwietnia 2006 r. nr [...], [...], [...], [...] określił skarżącemu w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów wskazanych w opisanych zgłoszeniach celnych, z uwzględnieniem kwot należnego cła, wynikających z decyzji wydanych w postępowaniach celnych. W odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił im rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., powoływanej dalej jako o.p.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.). W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ podatkowy wydając decyzje uznał skarżącego za osobę dokonującą importu towarów. Ustalenia te, w ocenie pełnomocnika skarżącego, zostały dokonane z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, wynikających z art. 122 i art. 187 o.p. Z przedłożonego w Urzędzie Celnym postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] czerwca 2002 r. jednoznacznie bowiem wynikało, że na podstawie ekspertyzy biegłego w zakresie pisma ręcznego ustalono w toku postępowania karnego, że skarżący nie podpisywał dokumentów odprawy celnej, gdyż dokonano na jego szkodę kradzieży dokumentów firmowych oraz pieczątki firmowej i posłużono się tymi dokumentami. Okoliczność ta znana była Naczelnikowi Urzędu Celnego. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie dokonał on importu, co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzjami z dnia [...] września 2006 r. o numerach [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z1993 r., oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004"), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "P.". W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towarów w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami wydanymi w ramach postępowania celnego, dokonał zmiany stawki celnej i określił skarżącemu kwoty długu celnego. Jako strona postępowania została oznaczona firma "P."- D. P. Od decyzji tych strona nie złożyła odwołań, w związku z czym stały się one ostateczne. Skoro więc zmianie uległa podstawa opodatkowania, to organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, a następnie wydał w tym zakresie decyzje. Mając na uwadze, iż stroną postępowania w postępowaniu celnym była firma "P.", to w decyzjach określających kwotę podatku od towarów i usług, dotyczących tych samych zgłoszeń celnych, strona została prawidłowo oznaczona. W skargach z 11 października 2006 r. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. skarżący zarzucił organowi rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z art. 3 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 210 § 3, art. 211 § 3, art. 212 § 3 i art. 213 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.). W uzasadnieniach skarg pełnomocnik karżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zwrócił uwagę na to, iż skarżący nie był importerem towarów, nie składał zgłoszeń celnych, do których odnosiły się wydane w niniejszych sprawach decyzje i w związku z tym nie mógł być w nich uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Powołując się na przepisy Kodeksu celnego wskazał, iż skarżący nie należy do żadnej z kategorii osób, które mogą być uznane za "dłużników celnych" w rozumieniu przepisów prawa celnego, a więc nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła. Podkreślił także, że w decyzjach z dnia 23 czerwca 2005 r. (o wskazanych numerach), wydanych w identycznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Celnej w W. sam stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania skarżącego za importera towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyzje w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Jednakże decyzje te funkcjonują w obrocie prawnym, ze względu na art. 265 Kodeksu celnego, który określa termin, po upływie którego organ celny nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten wynosi 3 lata, natomiast decyzje te zostały wydane pod koniec tego trzyletniego terminu i niezłożenie odwołań skutkowało jednocześnie pozbawieniem możliwości wzruszenia tych decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności. Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto, iż podatnikiem jest osoba podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a więc podatnika jako podmiot tworzą ustawy podatkowe, a nie wola osoby lub organów podatkowych. Zwrócił też uwagę, iż Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że w istniejącym stanie faktycznym skarżący nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, w których zachowany został termin do wniesienia odwołań i jednocześnie twierdzi, że jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, od których odwołań nie wniesiono. Postępowanie takie stanowi naruszenie art. 121 o.p. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., powoływanej dalej jako ".ppsa", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3490/06, III SA/Wa 3491/06, III SA/Wa 3492/06, III SA/Wa 3493/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3490/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ppsa kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że skargi są uzasadnione, a decyzje te nie odpowiadają prawu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnikami w podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, tj. m.in. stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy, dokonują importu towarów lub usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. określał natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 powyższej ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przywołane przepisy są niezbędne do ustalenia w analizowanej sprawie, kto jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku. W myśl art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem może być jedynie podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy zatem w rozstrzyganych sprawach oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko podmiot, który dokonał importu towarów, ponieważ wykonanie tej czynności powodowało powstanie obowiązku podatkowego. W sprawie istnieją wątpliwości, co do tożsamości osoby, która dokonała importu, co zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy. Podkreślił on bowiem w uzasadnieniu decyzji, że wskazanie osoby podatnika nie nastąpiło na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, a wynika z faktu, że skarżący był oznaczony jako strona postępowania celnego w decyzjach uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu okoliczność, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty cła wynikający z decyzji, których nie można wzruszyć, nie zwalnia organów celnych od przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. to na organach spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz ustalenia, czy w sprawie wystąpił podatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego, z którym ustawodawca wiąże skutek powstania obowiązku podatkowego. W sprawie organy celne miały obowiązek ustalić prawnopodatkowy stan faktyczny na potrzeby postępowania podatkowego w zakresie importu towarów. Tymczasem prowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło istniejących wątpliwości co do tożsamości importera, a zatem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Ustalenie osoby podatnika jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą, stanowiącą przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że decyzja ostateczna w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie wiąże organu w odrębnym przecież, postępowaniu podatkowym w zakresie ustaleń, co do osoby, na której spoczywa obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu importu. A zatem w sytuacji, gdy w decyzji ostatecznej, w sprawie zgłoszenia celnego nieprawidłowo oznaczono stronę postępowania, nie może decyzja ta automatycznie stanowić podstawy do wydania równie wadliwej decyzji w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy winien ponownie rozpatrzyć odwołania Skarżącego i ustalić, czy rzeczywiście on winien być zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu dokonania importu towarów i w zależności od dokonanych ustaleń podjąć jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Brak tych ustaleń prowadzi do wniosku, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszeniem które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §1 p.p.s.a. zasądzając je w kwocie równej sumie wpisów sądowych oraz kwot wynagrodzenia pełnomocnika, jakie winien był uiścić w poszczególnych sprawach, wyliczonych według stawek minimalnych, określonych przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212 poz. 2075).