III SA/Wa 3491/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 maja 2012 r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że przystępuje do wielostronnej Umowy C., w której jako lider uczestniczy G. S.A. ("L.") z siedzibą w Luksemburgu. L. nie ma siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ramach Umowy L. pełni funkcję regionalnego centrum pieniężnego, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich uczestników w celu zarządzania płynnością finansową uczestników oraz ewentualnym czasowym finansowaniem ich potrzeb pieniężnych. Platforma bankowa, którą posługuje się Grupa na użytek C. jest obsługiwana przez D. AG ("D.") z siedzibą w Niemczech, na podstawie odrębnej umowy d. ("Umowa C."). W przypadku uczestnictwa w Umowie dla celów bieżących operacji gospodarczych Spółka będzie również posługiwać się rachunkami bankowymi prowadzonymi poza grupą D.. Faktyczne działanie systemu C. będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników C., w tym na rachunku Spółki na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny L.. W przypadku zaś wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych uczestników C. nastąpi automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego L. na rachunki uczestników, w tym Spółki w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach tych uczestników. Umowa ma za zadanie umożliwienie spółkom wchodzącym w skład Grupy G. udziału w mechanizmie, w ramach którego podmioty posiadające nadwyżki gotówki mogą przekazywać nadmiar środków do L., natomiast podmioty wykazujące niedobór środków mogą otrzymać środki pieniężne od L.. Przekazywanie środków pieniężnych na podstawie Umowy jest procesem zautomatyzowanym i wykonywanym bez odrębnych decyzji uczestników (w tym Spółki) w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Przesunięcie środków pieniężnych Spółki z rachunku podstawowego następuje wyłącznie na podstawie Umowy bez konieczności zawierania odrębnych umów z L. lub innymi uczestnikami systemu C. L. będzie prowadzić dla Spółki oddzielny rachunek w księgach rachunkowych ("Rachunek Pomocniczy C.") odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych wykonanych na podstawie Umowy. L. będzie codziennie informować Spółkę o saldzie na jej rachunku dzięki czemu będzie ona mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające na mocy Umowy do zapłaty przez Spółkę na rzecz L. lub przez L. na rzecz Spółki w zależności od stanu sald na Rachunku Pomocniczym C.. Odsetki należne uiszczane będą (i) przez Spółkę w odniesieniu do środków udostępnionych Spółce przez L. w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym Spółki lub (ii) przez L. w odniesieniu do środków udostępnionych L. przez Spółkę w razie istnienia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym Spółki, pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego ("Odsetki"). Jeżeli Spółka lub L. będą zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek przypadających do zapłaty na mocy Umowy drugiej stronie w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełni i niezwłocznie przekaże drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła. Na żądanie organu Spółka pismem z 31 lipca 2012 r. uzupełniła stan faktyczny (elementy zdarzenia przyszłego), na bazie którego zadała następujące pytania: 1. Czy przy wypłacie na rzecz L. odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych Spółce przez L. w ramach systemu c. Spółka jest obowiązana na podstawie Umowy P. do pobrania podatku u źródła w wysokości 10% kwoty odsetek brutto należnych L. jako rzeczywistemu odbiorcy tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 tejże umowy, pod warunkiem otrzymania od L. certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga? 2. W razie odmowy potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 Spółka wnioskuje o wskazanie w jaki sposób powinna zidentyfikować odbiorcę lub odbiorców tych odsetek, ustalić podstawę opodatkowania oraz właściwą stawką podatku "u źródła" w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz L. na podstawie Umowy? Przedmiot niniejszego sprawy stanowi odpowiedź na pytanie nr 2. Zdaniem Spółki nie ma ona możliwości zidentyfikowania innych niż L. odbiorców Odsetek wypłacanych przez nią na podstawie Umowy, ustalenia podstawy opodatkowania ani też właściwej stawki podatku "u źródła" w inny sposób aniżeli wskazany w stanowisku dotyczącym pytania nr 1. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym we wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: "O.p.". Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zażaleniu z 24 sierpnia 2012 r. na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. - przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji pomimo złożenia przez Spółkę kompletnego wniosku, zawierającego wskazanie przepisów prawa podlegających interpretacji, opis zdarzenia przyszłego, pytania oraz własne stanowisko Spółki; - art. 165a § 1 O.p. - przez nieuzasadnioną zawężającą interpretację tego przepisu prowadzącą do odmowy, wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo nieistnienia przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie takiego postępowania. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z [...] października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutów Spółki organ stwierdził, że skoro w zakresie pytania nr 2 wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, to nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p. Przepis ten dotyczy samej interpretacji indywidualnej, a ponieważ nie została ona wydana, to organ nie mógł tego przepisu naruszyć. Organ za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. Zdaniem organu formułując pytanie oznaczone nr 2 Spółka nie oczekiwała wcale potwierdzenia, że norma określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy też w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527) ma zastosowanie w opisanym zdarzenia przyszłym i jak należy te przepisy interpretować, lecz wnioskuje o wskazanie w jaki sposób powinna zidentyfikować odbiorcę lub odbiorców odsetek, ustalić podstawę opodatkowania oraz właściwą stawkę podatku "u źródła". Spółka w istocie oczekiwała, iż organ wskaże jakie działania ma ona podejmować. Natomiast, interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w takich sprawach, jak powstanie zobowiązania podatkowego, stwierdzenia nadpłaty, czy też o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, lecz stanowi swoisty akt interpretacyjny, do którego Strona może, ale nie musi się zastosować, w którym organ podatkowy przedstawia swój pogląd, jak rozumie określony przepis prawa podatkowego mający zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wykładni przepisów prawa, której oczekiwała Spółka organ dokonał w sposób jasny i precyzyjny odpowiadając na pytanie nr 1 i wydając dla niej interpretację indywidualną w dniu [...] sierpnia 2012 r. o sygn. [...]. Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 2 O.p., po czym wyjaśnił, że w przypadku interpretacji indywidualnych organ nie stosuje przepisów prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia podatkowe. Nie może on przy tym zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego. Organ wskazał, że nie można było pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu, gdy sama Spółka wskazywała, iż "nie ma on możliwości zidentyfikowania innych niż L. odbiorców Odsetek (...)", "nie będzie możliwe ustalenie (...)" czy też "Wnioskodawca nie ma ani prawnych ani faktycznych instrumentów do prawidłowego poboru podatku "u źródła"(...)". Nie sposób też było przy takich twierdzeniach Spółki wydać interpretację, co do której Strona mogłaby się zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Mimo że wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne, co podnosiła Spółka, to obowiązkiem organu była ocena, czy w świetle przepisów można wszcząć postępowanie interpretacyjne. Minister Finansów za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez niewezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania nr 2. Pismem z 21 listopada 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: - art. 165a § 1 z zw. z art. 14h O.p. - w szczególności przez nieuzasadnioną rozszerzającą interpretację tego przepisu prowadzącą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo braku przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie takiego postępowania; - art. 14b § 1 w zw. z § 3 O.p. - przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, tj. wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, wskazanie przepisów prawa podlegających interpretacji, pytania oraz przedstawienie i uzasadnienie własnego stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. - przez brak oceny stanowiska Skarżącej, uzasadnienia prawnego tej oceny, a także brak wskazania przez organ stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd wziął pod uwagę okoliczności nie podnoszone przez Skarżącą w złożonej skardze. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. W uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd przy tym nie jest związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (vide ONSAiWSA 2010/1/1). Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. Dokonując oceny zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w kontekście przestrzegania z urzędu przez organy podatkowe zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, wynikających odpowiednio z art. 120 i 121 § 1 O.p. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszczęcia postępowania odmówiono na podstawie art. 165a § 1 O.p., który to przepis znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych mocą art. 14h tej ustawy. Art. 165a. § 1 O.p. stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę – wyjaśnienie Sądu),, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z § 2 ww. artykułu na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. W myśl postanowień art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale [Rozdział 16 Zażalenia – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zatem do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zaskarżone postanowienie z [...] października 2012 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora L. S. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach sprawy egzemplarz ww. postanowienia opatrzony jest także podpisami: Naczelnika Wydziału – M. K., Kierownika Referatu – A. W., J. C.. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnika Wydziału M. K.. Opatrzone zostało także podpisem Kierownika Referatu – A. W. i J. C.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu (zgodnie z art. 14h O.p. art. 130 znajduje zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych). Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. podpisane zostało przez Naczelnika Wydziału M. K., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie postanowień (Kierownik Referatu – A. W. i J. C.), uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy zatem rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] sierpnia 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego.