III SA/Wa 3494/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2007 r. sprawy ze skarg D. P. - PHU "P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 13 września 2006 r. nr [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. P. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3494/06 UZASADNIENIE 1. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pięcioma decyzjami z dnia [...] sierpnia 2004 r., wydanymi w ramach postępowania celnego, uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne, złożone we wrześniu 2001 r. przez skarżącego D. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "P.", dalej jako "Skarżący", w zakresie zastosowanej na towary importowane z W. stawki celnej oraz określił w nowej wysokości kwoty wynikające z długu celnego oraz odsetki wyrównawcze. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż nie zostały od nich wniesione odwołania. 2. Naczelnik Urzędu Celnego [...]w W. działając w charakterze organu podatkowego, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, pięcioma decyzjami z [...] kwietnia 2006 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] określił skarżącemu w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów wskazanych w opisanych zgłoszeniach celnych, z uwzględnieniem kwot należnego cła, wynikających z decyzji wydanych w postępowaniach celnych. 3. W odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił im rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., powoływanej dalej jako "ord. pod.") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."). W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż organ podatkowy wydając decyzje uznał Skarżącego za osobę dokonującą importu towarów. Ustalenia te, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, zostały dokonane z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, wynikających z art. 122 i art. 187 ord. pod. Z przedłożonego w Urzędzie Celnym postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] czerwca 2002 r. jednoznacznie bowiem wynikało, że na podstawie ekspertyzy biegłego w zakresie pisma ręcznego ustalono w toku postępowania karnego, że Skarżący nie podpisywał dokumentów odprawy celnej, gdyż dokonano na jego szkodę kradzieży dokumentów firmowych oraz pieczątki firmowej i posłużono się tymi dokumentami. Okoliczność ta znana była Naczelnikowi Urzędu Celnego. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego doprowadziło do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie dokonał on importu, co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. 4. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzjami z [...] września 2006 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r."), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego przez D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "P.". W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ord. pod.). Organ wskazał, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, to jest naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo wskazał przepisy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na merytoryczną prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami wydanymi w ramach postępowania celnego, dokonał zmiany stawki celnej i określił skarżącemu kwoty długu celnego. Jako strona postępowania została oznaczona firma "P."- D. P.. Od decyzji tych strona nie złożyła odwołań, w związku z czym stały się one ostateczne. Skoro więc zmianie uległa podstawa opodatkowania, to organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, a następnie wydał w tym zakresie decyzje. Mając na uwadze, iż stroną postępowania w postępowaniu celnym był D. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PUH "P.", to w decyzjach określających kwotę podatku od towarów i usług, dotyczących tych samych zgłoszeń celnych, strona została prawidłowo oznaczona. 5. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargach z 11 października 2006 r. Skarżący decyzjom Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucił rażące naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 187 i art. 121 ord. pod. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w związku z art. 3 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 210 § 3, art. 211 § 3, art. 212 § 3 i art. 213 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.). W uzasadnieniach skarg pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zwrócił uwagę na to, iż Skarżący nie był importerem towarów, nie składał zgłoszeń celnych, do których odnosiły się wydane w niniejszych sprawach decyzje i w związku z tym nie mógł być w nich uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Powołując się na przepisy Kodeksu celnego wskazał, iż Skarżący nie należy do żadnej z kategorii osób, które mogą być uznane za "dłużników celnych" w rozumieniu przepisów prawa celnego, a więc nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła. Podkreślił także, że w decyzjach z dnia [...] czerwca 2005 r. (o wskazanych numerach), wydanych w identycznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Celnej w W. sam stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania Skarżącego za importera towarów objętych zgłoszeniami celnymi. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, decyzje w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. Jednakże decyzje te funkcjonują w obrocie prawnym, ze względu na art. 265 Kodeksu celnego, który określa termin, po upływie którego organ celny nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten wynosi 3 lata, natomiast decyzje te zostały wydane pod koniec tego trzyletniego terminu i niezłożenie odwołań skutkowało jednocześnie pozbawieniem możliwości wzruszenia tych decyzji w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności. Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto, iż podatnikiem jest osoba podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a więc podatnika jako podmiot tworzą ustawy podatkowe, a nie wola osoby lub organów podatkowych. Zwrócił też uwagę, iż Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że w istniejącym stanie faktycznym Skarżący nie jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, w których zachowany został termin do wniesienia odwołań i jednocześnie twierdzi, że jest osobą, na której ciąży obowiązek zapłaty cła w zakresie decyzji, od których odwołań nie wniesiono. Postępowanie takie stanowi naruszenie art. 121 ord. pod. 6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. 7. Na rozprawie w dniu 19 marca 2007 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako ".p.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3494/06, III SA/Wa 3495/06, III SA/Wa 3496/06, III SA/Wa 3497/06, III SA/Wa 3498/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3494/06. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie do przepisu art. 134 § 1.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skargi zasługują na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., podatnikami w podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, tj. m.in. stosownie do art. 2 ust. 2 tej ustawy, dokonują importu towarów lub usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. określał natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 powyższej ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przywołane przepisy są niezbędne do ustalenia w analizowanej sprawie, kto jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku. 10. W myśl art. 7 ord. pod. podatnikiem może być jedynie podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy, zatem w rozstrzyganych sprawach oznacza to, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być tylko podmiot, który dokonał importu towarów, ponieważ wykonanie tej czynności powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu istnieją wątpliwości, co do tożsamości osoby, która dokonała importu, na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy. Zauważył on, iż wskazanie osoby podatnika nie nastąpiło na podstawie ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, a wynika z faktu, iż Skarżący był oznaczony jako strona postępowania celnego w decyzjach uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe. Ze względu na to, że Skarżący nie złożył od tych decyzji odwołań, a jego wnioski o wznowienie postępowania i wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, zostały zgłoszone po upływie terminu określonego w art. 265 (2) Kodeksu celnego, w obrocie pozostają decyzje uznające zgłoszenia celne za nieprawidłowe, co organy celne, działające w charakterze organów podatkowych, uznały za niczym nie ograniczone uprawnienie do określenia Skarżącemu właściwej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu okoliczność, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty cła wynikający z decyzji, których nie można wzruszyć, nie zwalnia organów celnych od przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia czy w innych – według Skarżącego podobnych - sprawach Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż brak jest podstaw do uznania D.P. za importera towarów objętych zgłoszeniami celnymi. W postępowaniu podatkowym organy na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. mają obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy w sprawie wystąpił podatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego, z którym ustawodawca wiązał skutek powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu organy celne w niniejszej sprawie na podstawie powołanych przepisów ord. pod. miały obowiązek ustalić stan faktyczny sprawy na potrzeby postępowania podatkowego w zakresie importu towarów, który został przypisany skarżącemu. Od obowiązku tego organów nie zwalniała treść decyzji celnych wydanych w sprawie tych importów, których skarżący nie mógł wzruszyć w postępowaniu celnym. Brak jest podstawy prawnej do uznania, że w niniejszej sprawie organy związane były ustaleniami postępowania celnego i dlatego w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym organy miały obowiązek rozpatrzeć wszystkie okoliczności sprawy w tym również ustalenia z postępowania karnego prowadzonego w sprawie importu towarów od którego skarżącemu naliczono podatek VAT. 11. Sąd zauważa to, że prowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło istniejących wątpliwości co do tożsamości importera, a zatem podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Oznacza to, że organy podatkowe nie wywiązały się z powinności, jakie nakładają na nie art. 122 i art. 187 ord. pod., tj. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ustalenie osoby podatnika jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod., skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą, stanowiącą przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu okoliczność, iż istnieją w obrocie prawnym ostateczne decyzje w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, których adresatem był Skarżący, nie może stanowić podstawy wydania kolejnych decyzji, jeśli sam organ ma wątpliwości co do osoby podatnika. Z faktu, że ustawodawca zdecydował, iż w pewnych sytuacjach, z uwagi na upływ określonego terminu, niemożliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji, a zatem że zasada trwałości decyzji ma pierwszeństwo, nawet jeśli decyzje te są w sposób oczywisty wadliwe, nie można wyprowadzać wniosku, że jest to podstawą do wydania kolejnych, równie wadliwych decyzji. Z tych powodów należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 ord. pod. w zakresie ustalenia stanu faktycznego opisanego w hipotezach przepisów z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 3 § 1 pkt 3, art. 209 § 3, art. 210 § 3, art. 211 § 3, art. 212 § 3 i art. 213 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu naruszenie to dotyczyło ustalenia podstawowej kwestii faktycznej - stwierdzenia, że Skarżący dokonał czynności skutkujących powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego i z tego powodu Sąd uznał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Zdaniem Sądu niezasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 120 ord. pod. W rozpoznanej sprawie organy działały w granicach kompetencji przyznanych im przez przepisy prawa, a zatem nie można im było zarzucić podejmowania działań bez podstawy prawnej. Zaistniałe w sprawie naruszenia prawa mogły stanowić podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych, gdyż organy w niniejszej sprawie uznały że nie są obowiązane do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy skarżący był podatnikiem po stronie którego powstało zobowiązanie podatkowe. 13. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy obowiązany będzie ponownie wnikliwie rozpatrzeć sprawę, zgodnie z art. 121, 122, 187 i 191 ord. pod., a w szczególności ustalić, czy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy również więc zbadać okoliczności wskazane w odwołaniu strony i w zależności od dokonanych ustaleń co do kradzieży dokumentów i wyników postępowania karnego wydać jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 ord. pod. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.