III SA/Wa 35/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z [...] czerwca 2011 r., Skarżąca, Spółka pod firmą P.SA zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca prowadzi sprzedaż prasy w prenumeracie na podstawie umów z : a. wydawcami prasy, zawieranych przez jednostkę organizacyjną P. SA o ogólnopolskim zasięgu (sprzedaż prowadzona na terenie całego kraju), b. wydawcami lub kolporterami, zawieranych przez jednostki organizacyjne o rejonowym zasięgu działania (sprzedaż prowadzona na ograniczonych obszarach kraju) . Działalność ta polega na przyjmowaniu zamówień i przedpłat od prenumeratorów, (osób fizycznych - prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) oraz doręczaniu im zaabonowanych egzemplarzy prasy. Sprzedaż prasy w prenumeracie realizowana jest za pośrednictwem placówek pocztowych, listonoszy oraz witryny internetowej pod adresem: www. P. . pl/prenumerata. Prenumeratę pocztową można zamówić na: rok, półrocze, trzy kwartały, kwartał oraz na miesiąc (dotyczy dzienników i czasopism regionalnych). Zamówienia i przedpłaty na prenumeratę prasy przyjmowane są w określonych okresach zgodnie z aktualnymi cennikami. W ramach zawartych umów z kontrahentami P. S.A. zamawia w ustalonym terminie określoną ilość prasy w prenumeracie a następnie wydawcy/kolporterzy realizują na rzecz P. S.A. dostawy poszczególnych tytułów prasowych, sukcesywnie według harmonogramów ukazywania się poszczególnych wydawnictw. Ostatnim etapem dystrybucji prasy w formie prenumeraty pocztowej jest dostarczenie przez P. S.A. zaabonowanego tytułu prasowego danemu prenumeratorowi według zasad obowiązujących przy doręczaniu przesyłek listowych nierejestrowanych, a mianowicie w przypadku: - dzienników, których data wydawnicza nie przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy - w terminie zgodnym z datą wydawniczą, - dzienników, których data wydawnicza przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy - nie później niż w pierwszym dniu roboczym po sobocie lub dniu ustawowo wolnym od pracy, - czasopism - do 4-ch dni roboczych licząc od dnia otrzymania nakładu od wydawcy lub kolportera. Rozliczenia z kontrahentami z tytułu zakupu prasy w prenumeracie odbywają się po zrealizowanej dostawie lub w formie zaliczkowania na poczet przyszłych dostaw (w zależności od umowy). Każda dostawa prasy dokumentowana jest fakturą VAT, którą wydawcy/kolporterzy zobowiązani są wystawić w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, w którym zrealizowano dostawę prasy na podstawie złożonego przez P. zamówienia, bądź też w terminie 7 dni od daty dokonania dostawy przez kontrahenta. W przypadku zaliczkowania przez P. S.A. całości lub części przedpłat na poczet przyszłych dostaw prasy, kontrahent powinien wystawić fakturę VAT nie później niż 7-go dnia od dnia otrzymania należności. W przypadku, gdy kwota wpłaconej przez Pocztę zaliczki jest równa lub większa od wartość dostarczonej w danym miesiącu prasy, wówczas kontrahent wystawia specyfikację potwierdzającą wartość i ilość dostarczonej prasy. Ostatnim etapem dystrybucji prasy w formie prenumeraty pocztowej jest dostarczenie przez Skarżącą zaabonowanego tytułu prasowego danemu prenumeratorowi według zasad obowiązujących przy doręczaniu przesyłek listowych nierejestrowanych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy ma prawo do rozpoznania przychodu z tytułu realizacji prenumeraty w dacie dostarczenia egzemplarzy prasy przez wydawców/kolporterów na terenie Polski? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z posiadaną przez nią interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłaty otrzymywane od prenumeratorów nie stanowią dla P. przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Pobrane wpłaty stają się przychodem podatkowym dopiero w momencie wykonania świadczenia, którym w przedstawionym stanie faktycznym jest data dostarczenia przez wydawców/kolporterów dzienników i czasopism do Skarżącej. W tym samym okresie rozpoznawane są również przez Skarżącą koszty z tytułu zakupu prasy w prenumeracie od kontrahentów, które są bezpośrednio związane z przychodami zrealizowanymi z tytułu prenumeraty prasy. P. po otrzymaniu dzienników i czasopism od wydawców/kolporterów rozpoczyna proces ich doręczania finalnemu odbiorcy. Dla momentu rozpoznania przychodu z tytułu prenumeraty nie ma znaczenia, naszym zdaniem, kiedy prenumerator ten faktycznie otrzyma egzemplarz prasy. W praktyce nie występują sytuacje zwrotów egzemplarzy prasy w prenumeracie do wydawców/kolporterów (za wyjątkiem błędnie nadzielonych ilości) i wszystkie dostarczone do Skarżącej dzienniki i czasopisma są doręczane prenumeratorom. Wobec powyższego zasadne jest rozpoznanie tego przychodu w miesiącu, w którym kontrahenci dostarczyli prasę do Skarżącej. Można uznać bowiem, że w tym momencie Skarżąca realizuje prenumeratę prasy na rzecz klientów zaś sam proces faktycznego doręczenia nie wpływa na moment rozpoznania tego przychodu. Wartość rozpoznanego przychodu wynikałaby z wystawionej przez kontrahenta faktury VAT za dostawy zrealizowane w danym miesiącu lub ze specyfikacji, w przypadku gdy wartość zaliczki wpłaconej przez Skarżącą jest równa lub większa wartości dostarczonych czasopism. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w przypadku przyjmowania przedpłat na prenumeratę prasy, ma prawo do rozpoznania przychodu z tytułu realizacji prenumeraty, sukcesywnie, w dacie dokonania poszczególnych dostaw przez wydawców/kolporterów. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwana ustawą). Następnie wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca na podstawie umów z kontrahentami zamawia określoną ilość prasy w prenumeracie, potem wydawcy/kolporterzy dostarczają poszczególne tytułu prasowe do P.. Ostatnim etapem dystrybucji prasy w formie prenumeraty pocztowej jest dostarczenie jej przez P. danemu prenumeratorowi w zamian za opłaconą prenumeratę. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym za datę powstania przychodu z tytułu prenumeraty należy uznać datę dostarczenia prasy prenumeratorowi. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca w skardze wniesionej do tutejszego sądu zarzuciła naruszenie Przedmiotowej interpretacji zarzucam naruszenie art. 12 ust. 3a, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że datą realizacji kolportażu prasy jest moment doręczenia poszczególnych egzemplarzy prasy poszczególnym prenumeratorom. W ocenie Skarżącej, znaczenie ma data otrzymania przez nią zamówionych egzemplarzy od wydawcy/kolportera, ponieważ wtedy Skarżąca przejmuje prawo własności i odpowiedzialność za dostarczenie zaprenumerowanej prasy do odbiorcy, rozpoczynając proces jej sukcesywnego doręczania, a także ponosi koszty zakupu prasy w prenumeracie. Należy zauważyć, że moment doręczenia prenumeratorowi zamówionych egzemplarzy nie jest potwierdzany przez odbiorcę (obowiązują zasady analogiczne jak przy doręczaniu przesyłek listowych nierejestrowanych), dlatego też nie ma możliwości udokumentowania daty dostawy prasy do danego klienta.. Z uwagi na specyfikę tej działalności polegającą, w ostatnim etapie, na doręczaniu prasy do prenumeratorów, tak jak przy doręczaniu zwykłych przesyłek listowych nierejestrowanych, przy zastosowaniu tych samych procesów technologicznych, można uznać moment przyjęcia prenumeraty do doręczenia jako moment realizacji kolportażu prasy w formie prenumeraty. Działalność tę można potraktować tożsamo z doręczeniem przesyłek listowych, ponieważ w ostatnim etapie dystrybucji prasy polega ona na przyjęciu wydawnictwa od kontrahenta oraz jego przemieszczeniu i doręczeniu prenumeratorowi. Podkreślenia wymaga fakt, że kolportaż prasy w formie prenumeraty realizowany jest przy wykorzystaniu potencjału technicznego i kadrowego Spółki i zastosowaniu tych samych zasad jak przy doręczaniu przesyłek listowych nierejestrowanych. Jednocześnie istotne jest, że prasę doręcza się prenumeratorowi na bieżąco a P. nie dokonuje zwrotów wydawnictw do kontrahentów, mając na uwadze przepisy Ustawy Prawo Pocztowe (tekst jednolity Dz. U. z 2008 r. Nr 189 poz. 1159 późn. zm.), w szczególności definicję usług pocztowych, można zauważyć, że realizację kolportażu rasy w formie prenumeraty w ostatnim etapie charakteryzują cechy przypisane zgodnie z ww. ustawą słudze pocztowej. Skarżąca wskazała końcowo, że rozpoznanie przychodu w proponowany przez nią sposób jest uzasadnione ze względu na możliwość weryfikowania daty dostarczenia egzemplarzy prasy przez wydawców do Skarżącej, czyli momentu przyjęcia prasy do doręczania, co w konsekwencji wpływa również na współmierność rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu prenumeraty prasy tym samym okresie rozliczeniowym. Rejestrowanie daty faktycznej dostawy egzemplarzy prasy w prenumeracie wiązałoby się ze znacznym zaangażowaniem potencjału technicznego i kadrowego Spółki, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do rezygnacji z tej formy działalności Poczty Polskiej z przyczyn ekonomicznych. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w piśmie z [...] września 2012 r. wskazując w nim, że [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał jej stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji w analogicznej sprawie za prawidłowe. Skarżąca wyjaśniła, że pytanie zawarte we wniosku, na które odpowiedź udzielona została interpretacją z [...] czerwca 2012 r. dotyczyło prenumerat zagranicznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje przychód z tytułu zawartych przez Skarżącą umów z prenumeratorami : w dacie przyjęcia egzemplarzy prasy od wydawców (prenumeratorów), jak wskazywała Skarżąca, czy w dacie dostarczenia prasy prenumeratorom, jak wskazywał Minister Finansów. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało Ministrowi Finansów z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, wynika, że zawiera ona dwa rodzaje umów : (1) umowy o prenumeratę zawierane z prenumeratorami, w ramach których ci ostatni składają na rzecz Skarżącej zamówienia i dokonują odpowiednich przedpłat, a następnie Skarżąca dostarcza im zamówione (zaprenumerowane) egzemplarze prasy, (2) umowy z wydawcami (kolporterami prasy), na mocy których Skarżąca zakupuje u tych podmiotów prasę, którą następnie, w ramach umów o prenumeratę dostarcza prenumeratorom. Oznacza to, że Skarżąca zawiera dwa rodzaje umów, które są powiązane funkcjonalnie. Aby wywiązać się z umów o prenumeratę, Skarżąca musi zawrzeć odpowiednie umowy z wydawcami/kolporterami prasy, na mocy których zamawia odpowiednią ilość egzemplarzy danego tytułu, które następnie, już w ramach umów z prenumeratorami, dostarcza określonym prenumeratorom. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usługi. Według słownika języka polskiego "świadczyć" oznacza "wykonywać coś na czyjąś rzecz" zaś "świadczenie" to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Usługa zatem to środek zaspokojenia potrzeb ludzkich, jeden z rodzajów wytworów działalności gospodarczej, zespół czynności wykonywanych przez jedne podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów w celu zaspokojenia ich potrzeb konsumpcyjnych lub produkcyjnych, zwykle w celach zarobkowych. W znaczeniu cywilistycznym świadczenie usługi polega na wykonaniu określonej czynności faktycznej na rzecz drugiej strony, z którą mogą łączyć się także elementy dodatkowe, nie wyłączając przeniesienia własności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ). Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą uznać należy, że Skarżąca świadczy na rzecz prenumeratorów usługę polegającą na dostarczaniu im prasy. Świadczenie (usługa) Skarżącej polega więc na dostarczeniu prenumeratorowi określonego tytułu (dziennika lub czasopisma), przez określony okres czasu. Oznacza to, że dopiero z chwilą dostarczenia egzemplarza umówionego tytułu prasowego do prenumeratora dochodzi do częściowego wykonania usługi wynikającej z umowy o prenumeratę. Wobec powyższego nie jest możliwe uznanie, że dniem wykonania usługi wynikającej z umowy o prenumeratę jest dzień otrzymania przez Skarżącą dziennika lub czasopisma od wydawca/kolportera. Otrzymanie przez Skarżącą dzienników lub czasopism od wydawcy/kolportera umożliwia jedynie Skarżącej wywiązanie się z umowy zawartej z prenumeratorem, nie może być jednak utożsamione z wykonaniem usługi wobec prenumeratora. W ocenie sądu nie jest również możliwe postanowienie znaku równości pomiędzy doręczaniem prasy w ramach zawartych umów o prenumeratę a świadczeniem usług pocztowych polegających na doręczaniu przesyłek listowych nierejestrowanych, uregulowanych w ustawie prawo pocztowe. W przypadku doręczania przesyłek listowych nierejestrowanych, umowa zawierana jest pomiędzy nadawcą przesyłki a operatorem, (a) w momencie przyjęcia przesyłki do przemieszczenia i doręczenia, (b) wrzucenia przesyłki listowej, z wyłączeniem przesyłek rejestrowanych oraz podlegających ustawowemu zwolnieniu z opłat pocztowych, do nadawczej skrzynki pocztowej operatora; (c) przyjęcie przekazu pocztowego (art. 21 ust. 2 ustawy prawo pocztowe). W przypadku realizowania usługi prenumeraty nie jest możliwe przyjęcie, że dochodzi do nadania przesyłki przez wydawcę/kolportera prasy na rzecz prenumeratora, nie jest on bowiem stroną umowy o prenumeratę, tylko stroną umowy o dostarczenie tytułów prasowych na rzecz Skarżącej. Dodatkowo wskazać należy w tym miejscu, że przepisy ustawy prawo pocztowe nie regulują kwestii związanych z wykonywaniem usług takich jak usługi prenumeraty dzienników i czasopism, nie jest więc możliwe odwoływanie się do przepisów tego aktu prawnego celem ustalenia momentu wykonania usługi prenumeraty. Okoliczność, że jak twierdzi Skarżąca w analogicznym stanie faktycznym organ wydał interpretację uznającą jej stanowisko za prawidłowe nie mogła skutkować uchyleniem interpretacji poddanej kontroli sądu w niniejszej sprawie. Sąd, z uwagi na brzmienie art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. może uchylić zaskarżoną interpretację jeżeli stwierdzi jej niezgodność z prawem. Okoliczność, że po wydaniu zaskarżonej interpretacji wydana została kolejna interpretacja o odmiennej treści nie przesądza o niezgodności z prawem interpretacji wcześniejszej. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu a zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.