III SA/Wa 35/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 kwietnia 2014 r. O. z siedzibą w Estonii (dalej: Strona/Spółka/Skarżąca), złożyła deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 95.808,00 zł, natomiast w dniu 22 maja 2014 r. deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r. z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 150.284,00 zł. Następnie w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. przedłożonej w dniu 25 czerwca 2014 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 150.712,00 zł. W dniu 3 listopada 2015 r. NUS wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-maj 2014 r., zaś postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. 1.3. Decyzją z dnia [...] października 2016 r., NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za marzec 2014 r. w wysokości 0,00 zł. - za kwiecień 2014 r. w wysokości 0,00 zł, - za maj 2014 r. w wysokości 0,00 zł; oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za marzec 2014 r. w wysokości 361.524,00 zł. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Spółka do marca 2014 r. zajmowała się sprzedażą towarów i usług z odroczonym terminem płatności (handel paliwem). Spółka pośredniczy w sprzedaży paliwa pomiędzy znajdującymi się na terenie kraju stacjami paliw (stacjami partnerskimi), a klientami docelowymi, tj. podmiotami posiadającymi flotę samochodową. Sprzedaż paliwa odbywa się przy wykorzystaniu kart paliwowych (kart klienta), z tym że firma transportowa nie płaci na stacji paliw, lecz dopiero po otrzymaniu od Strony faktury za dany miesiąc. W momencie okazania karty paliwowej na stacji partnerskiej następuje sprzedaż paliwa na rzecz Strony i automatycznie dalsza jego odsprzedaż na rzecz finalnego klienta flotowego (z doliczeniem marży). Spółka raz w miesiącu wystawia nabywcy fakturę. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji działalność Spółki polega na finansowaniu nabytego przez firmy transportowe na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem kart paliwowych. Wobec powyższego NUS uznał, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ostatecznych nabywców paliwa nie dokumentują dostawy towarów, lecz stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Z tego powodu organ podatkowy określił Spółce kwotę należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wykazanego podatku należnego na fakturach wystawionych w marcu 2014 r. Jak ustalono Spółka nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, a świadczyła usługi finansowe. Biorąc powyższe pod uwagę, podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 8% i 23% wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej, z uwagi na fakt, iż nie doszło do zakupu i sprzedaży towarów na terytorium Polski. Przyjmując, że Spółka świadczyła jedynie usługi finansowe NUS stwierdził, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 28b u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż NUS nie przeanalizował dogłębnie zawartych przez strony transakcji umów. Wątpliwości organu odwoławczego budziły między innymi zapisy zawarte w umowie z A. OU, z których wynika, że mają miejsce przypadki, gdy stacja paliw wystawia faktury na rzecz firm transportowych. Zdaniem organu odwoławczego zasadne było wyjaśnienie okoliczności wystąpienia takich sytuacji. W wydanej decyzji DIS zalecił również ustosunkowanie się do sprzedaży paliwa za pomocą karty klienta na rzecz polskich firm transportowych. DIS stwierdził ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien ocenić zasadność nałożenia sankcji wynikającej z art. 108 u.p.t.u. w kontekście ryzyka uszczuplenia wpływów z podatków i obowiązującej zasady neutralności podatku od towarów i usług. 1.4. Pismem z dnia 22 maja 2017 r. NUS wezwał Spółkę o przesłanie faktur wystawionych dla Spółek z siedzibą poza terytorium Polski oraz wskazania, czy istnieją przypadki, w których Spółka wystawiała faktury z tytułu sprzedaży paliwa za pomocą karty klienta na rzecz polskich firm transportowych oraz czy treść "umowy Kredytu nr [...]" dla Spółki A. OU jest tożsama z treścią umów zawartych z innymi kupującymi Spółkami w okresie marzec-maj 2014 r. W odpowiedzi na powyższe Spółka poinformowała, że nie wystawiała faktur z tytułu sprzedaży paliwa za pomocą karty klienta na rzecz polskich firm transportowych w okresie marzec-maj 2014 r. Ponadto wyjaśniono, iż faktury wystawione dla Spółek z siedzibą poza terytorium Polski oraz rejestry zakupu i sprzedaży za ww. okres zostały już przekazane do NUS w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Spółka podała, że ani nie posiada, ani nie wynajmuje stacji paliwowych, a koncesja na sprzedaż paliw nie jest wymagana. Umowy sprzedaży konstruowane są na takich samych zasadach i według takiego samego szablonu. 1.5. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za marzec 2014 r. w wysokości 0,00 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz za maj 2014 r. w wysokości 0,00 zł; - kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2014 r. w wysokości 361.524,00 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów, a świadczyła usługi finansowe. W ocenie NUS działalność Spółki polega na finansowaniu nabytego przez firmy transportowe na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem kart paliwowych. Z tego względu podatek należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 8% i 23% wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej, z uwagi na fakt, iż nie doszło do zakupu i sprzedaży towarów na terytorium Polski. Zdaniem NUS, skoro Spółka świadczyła jedynie usługi finansowe, w sprawie znajduje zastosowanie art. 28b u.p.t.u. NUS uznał, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ostatecznych nabywców paliwa nie dokumentują dostawy towarów, lecz stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Z tego powodu organ pierwsze instancji określił Spółce kwotę należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wykazanego podatku należnego na fakturach wystawionych w marcu 2014 r. 1.6. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że kwestionowana transakcja ma charakter transakcji łańcuchowej; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka winna zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych faktur, podczas gdy przepis odnosi się do faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji; 3) art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380. z późn. zm., dalej: k.c.), poprzez uznanie, że fizyczne władztwo nad rzeczą (tankowanie paliwa do pojazdu użytkownika karty) przesądza o charakterze transakcji. Zdaniem Strony niezasadne jest stanowisko NUS, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły transakcje łańcuchowe. Skarżąca wskazała, że z przedłożonych podczas kontroli umów wynika, iż podmioty polskie (stacje paliw) wydające paliwo kontrahentom Spółki na podstawie kart klienta, zaprzestają jego wydawania: - w przypadku przekroczenia limitu ilościowego ustalonego przez Spółkę (na 24 h limit wynosi 1400 litrów, zgodnie z Załącznikiem nr 1 pkt 6 do umowy z O. Sp. z o.o.). - w przypadku gdy Spółka umieściła kartę na czarnej liście lub termin ważności karty wygasi (zgodnie z Załącznikiem nr 1 pkt 8 do umowy z O. Sp. z o.o.). Spółka jest uprawniona do blokady karty klienta m.in. w przypadku, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień umowy, w szczególności nie reguluje terminowo swoich zobowiązań, jak też, gdy w ocenie Spółki sytuacja finansowa kontrahenta pozwala uznać, że nie będzie on w stanie realizować swoich zobowiązań względem Spółki (punkt 5.6 umowy z A. OU z siedzibą w Estonii z dnia 10 kwietnia 2013 r.). Zdaniem Strony, powyższe dowodzi, iż to nie spółka polska podejmuje suwerenną decyzję o zaprzestaniu wydawania paliwa, lecz jedynie podejmuje określone działania w przypadku wystąpienia czynników, o których powstaniu decyduje Spółka. Spółki polskie są zatem wyłącznie wykonawcami decyzji Spółki. Skarżąca dodała, że zgodnie z przedłożonymi podczas kontroli umowami, poszczególni kontrahenci Strony mają określone ilościowo limity, do których mogą tankować paliwo na stacjach paliw należących do podmiotów, z którymi zawarto umowy agencyjne. Zatem to Spółka podczas negocjacji umowy z danym kontrahentem ustala maksymalną wielkość zakupu, nie zaś firma polska. Natomiast decyzja o ilości faktycznie zakupionego paliwa, jak podczas każdej sprzedaży towaru klientowi, należy już do kontrahenta. Wybór czasu i miejsca nabywania paliwa wynika ze specyfiki nabywcy (klient flotowy), który tankuje paliwo na stacjach, które podjęły stosowną współpracę ze Spółką, według pojawiającego się na nie zapotrzebowania. Jednocześnie tankowanie możliwe było jedynie na tych stacjach paliw, które podjęły stosowną współpracę ze Spółką. Powyższe nie oznacza jednak, że z tego względu Spółka, jako podmiot pośredniczący pomiędzy stacjami i klientami poprzez udostępniane karty paliwowe, nie bierze udziału w łańcuchu odpłatnych dostaw. Odnośnie do jakości paliwa Strona podkreśliła, że Spółka ma prawo wystąpienia z żądaniem do stacji partnerskiej o przedstawienie certyfikatu producenta dotyczącego jakości sprzedawanego paliwa, ponosi również całkowitą odpowiedzialność materialną za bezpośrednie szkody kontrahenta spowodowane zawinionym naruszeniem postanowień zawartej z nim umowy. Zdaniem Strony, ma ona również wpływ na kształtowanie ceny paliwa. Spółka wobec firm transportowych ma prawo do zmiany cen przedstawionych szacunkowo na stronie internetowej, w zależności od min. sytuacji rynkowej. Dodatkowo Spółka wprowadziła dla kontrahentów rabaty z tytułu wcześniejszej zapłaty za zakupione towary. Według Spółki, decyduje ona również o tym, kto może nabyć paliwo, określając warunki, jakie musi spełniać potencjalny kontrahent oraz wydając karty paliwowe, które potwierdzają jej zgodę na zakup paliwa przez dany podmiot. Strona zwróciła uwagę, że w momencie dokonania dostawy, przejście prawa do rozporządzania rzeczą przechodzi na nabywcę i to do niego należy decyzja odnośnie do przyszłości zakupionego towaru. Nie powinien mieć również znaczenia fakt, że paliwo tankowane było na stacjach paliw bezpośrednio do samochodów przewoźników. Warunkiem uznania transakcji za łańcuchową nie jest bowiem możliwość fizycznego dysponowania towarem, lecz jedynie prawo do dysponowania nim jak właściciel. Strona dodała, że przy rozliczeniach w transakcjach ze stacjami paliw przyjmowane były różne okresy rozliczeniowe, jednakże, co do zasady, nie przekraczające miesiąca (z uwagi na rozliczenia na potrzeby VAT). W przypadku rozliczeń Spółki z klientami przyjmowane były również miesięczne okresy rozliczeniowe. Te relatywnie krótkie i zbieżne okresy rozliczeniowe oraz terminy płatności dowodzą, że założeniem w działalności Spółki nie było finansowanie zakupów towarów dokonywanych przez klientów i uzyskiwanie z tego tytułu profitów, lecz pośredniczenie w dostawie tych towarów i zarabianie na marży uzyskiwanej z odsprzedaży tych towarów w ramach transakcji łańcuchowych. W ocenie Skarżącej, niezależnie od tego, czy Spółka miała obowiązek posiadania koncesji czy też nie, spełnienie warunku formalnego nie może przesądzać o tym, czy miała miejsce sprzedaż towaru i nie może mieć znaczenia dla zakwalifikowania przedmiotowej transakcji jako transakcji łańcuchowej bądź świadczenia usług finansowych. Spółka dodała, że niezależnie od zakwalifikowania przez Spółkę przedmiotowej transakcji pierwotnie jako sprzedaży łańcuchowej, czy też usługi finansowej, rezultat dla budżetu państwa byłby taki sam. tj. klienci flotowi mieliby w każdym przypadku prawo do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego przez wniosek dla uprawnionych podmiotów zagranicznych. 1.7. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji DIAS podzielił stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawa występuje nie dostawa paliwa, a usługa finansowania jego zakupu. DIAS wskazał, że w związku z tym, że paliwo nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia może zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który stanowi, że miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Powołując się na art. 28b ust. 1 u.p.t.u. DIAS wskazał, że w przypadku świadczenia usługi na rzecz innych przedsiębiorców (podatników) regułą jest, że miejsce świadczenia usług ustalane będzie według siedziby usługobiorcy. DIAS wskazał, że z akt sprawy, w tym przedłożonych umów zawartych pomiędzy Spółką, a jej klientami, wynika, iż ww. umowy zostały zawarte na finansowanie zakupu paliwa i dodatku do paliwa przez kontrahentów Spółki, którzy nabywając ww. towary posiadali możliwość ich wyboru, momentu zakupu, miejsca tankowania oraz ilości tankowań, paliwo przekazywano pomiędzy stacją paliw, a Klientem. Z umów wynika również, że Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za wady produktów, jak np. złej jakości paliwo, nabywanych przez jej klientów przy użyciu kart paliwowych. DIAS zwrócił uwagę, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Natomiast jeżeli z treści umów wynika, że podmiot udostępniający karty pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby zdaniem DIAS przyjąć, iż podmiot ten nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy nim i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji podmiot udostępniający karty nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na podmiot udostępniający karty, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru. DIAS wskazał, że paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw, a ostatecznym nabywcą. Kontrahent na podstawie karty bezgotówkowo tankował paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Rola Spółki sprowadzała się do przekazania przewoźnikom karty paliwowej będącej podstawą do nabycia tegoż paliwa oraz finansowania jego zakupu. Spółka nie miała natomiast prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem. Tak więc podmiot udostępniający karty nie miał istotnego wpływu na dokonywane transakcje. Nie decydował o istotnych elementach transakcji. W efekcie dostawa paliwa następowała na linii stacja paliw-klient. W ocenie DIAS, z treści okazanych umów nie wynika, aby na Stronę w jakikolwiek sposób przechodziła własność paliwa, ani też aby Spółka w którymkolwiek momencie dokonywała dostawy paliwa, którym by dysponowała. Z zapisów umów nie wynika też, aby Strona miała wpływ na ilości, jakość, jak również moment zakupu. Żadna z zawartych przez Stronę umów nie jest umową na dostawę paliwa. Podmiotami uprawnionymi do rozporządzania towarem jak właściciel byli kontrahenci, na rzecz których Strona wystawiała faktury sprzedaży. Klienci Spółki tankowali paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych bezgotówkowo po uprzednim okazaniu operatorom stacji paliw określonych umowami kart paliwowych, to również oni podejmowali decyzję, gdzie i kiedy paliwo było nabywane. Strona nie ponosiła również odpowiedzialności za ewentualne wady sprzedawanych na stacjach paliw towarów. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną, a użytkownikami kart, była usługa. Wskazane umowy zawarte zostały na finasowanie zakupu paliwa i dodatku do paliwa przez kontrahentów Spółki, którzy nabywając ww. towary posiadali możliwość ich wyboru, momentu zakupu, miejsca tankowania oraz ilości tankowań. Z umowy podpisanej z firmą transportową, tj. z umowy kredytu nr [...] zawartej w dniu 10 kwietnia 2013 r. pomiędzy Spółką (Kredytor), a A. OU z siedzibą w Estonii (Kupujący), jak wskazuje Strona będącej reprezentatywnym przykładem dla umów zawieranych przez Stronę z nabywcami, wynika wprost, że przedmiotem umowy jest kredytowanie przez Stronę (Kredytora) zakupu towarów i usług na stacjach partnerskich przy użyciu kart klienta. W kontekście powyższych ustaleń stwierdzono, iż nieuprawniony jest zarzut naruszenia art 65 § 2 k.c. W ocenie organu odwoławczego na zakwalifikowanie wykonywanych przez Spółkę czynności jako dostawy towarów nie pozwalają również pozostałe okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. oferowanie klientom bezgotówkowych zakupów nie tylko paliwa, ale również innych towarów (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) oraz dodatkowych usług w postaci możliwości identyfikacji struktury zakupów poprzez monitoring takich danych jak numery rejestracyjne samochodów, do których tankowano paliwo, jednostkowe ceny paliwa w ramach poszczególnych transakcji, daty i godziny tankowania. W ocenie DIAS logicznym jest, że skoro Spółka finansowała dokonywane przez klientów zakupy, to mogły one obejmować inne, niż paliwo towary. Z kolei oferowany system monitoringu tankowanego przez kierowców paliwa zapewniał przejrzystość i transparentność rozliczeń Spółki z klientami. DIAS wskazał ponadto, że wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami wymaga stosownej koncesji (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo energetyczne Dz.U. z 2007 r. Nr 155. poz. 1095 z późn. zm.). Powołując się na art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 z późn.zm.) DIAS podkreślił, iż jednostkowa odsprzedaż paliwa nie przesądza jeszcze o fakcie, iż podmiot, który tej odsprzedaży dokonuje, wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą. Fakt, że Spółka nie musi posiadać koncesji przemawia zdaniem DIAS za tym, że nie prowadzi ona sprzedaży paliwa, lecz pośredniczy pomiędzy podmiotami w transakcji nabywania paliwa za pomocą kart paliwowych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, ze żadna z zawartych przez Spółkę umów nie jest umową na dostawę paliwa. Umowy z klientami zgodnie z zapisem zawartym w pkt 1.2. umowy (definiującym przedmiot umowy) dotyczą pośredniczenia przez Kredytora OU O. w sprzedaży towarów i świadczenia usług dla pojazdów Kupującego oraz kredytowanie zakupu towarów i usług na Stacjach partnerskich przy użyciu kart klienta A. OU, które dadzą mu prawo do nabywania paliwa na polskich stacjach paliw. Dalsze postanowienia umowy dotyczą sprecyzowania warunków, praw i obowiązków związanych z otrzymaniem przez klienta Spółki kart. Z kolei przedmiotem umowy zawartej z dostawcami, w tym zawartej w dniu 20 listopada 2013 r. pomiędzy Spółką (kupującym), a O. Sp. z o.o., jest ustalenie zasad bezgotówkowej sprzedaży oleju napędowego znajdującego się w ofercie Sprzedającego dla klientów posiadających karty płatnicze kupującego (w której dodatkowo wskazano w § 4, że sprzedaż będzie dokonywana wg. cennika hurtowego Lotos ogłaszanego na stronie internetowej www.lotos.pl). DIAS zwrócił uwagę, że w treści żadnej z umów nie figuruje zapis, że to Spółka odpowiada za poniesione straty i rozpatruje reklamacje swoich Klientów. Jak wskazano w umowie z dnia 22 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką (kupującym), a S. Sp. z o.o. (sprzedającym) w pkt 4.1.2. "Ewentualne reklamacje dotyczące jakości oleju napędowego mogą być rozpatrywane tylko po udokumentowaniu, że kwestionowany olei napędowy pochodzi ze stacji Sprzedającego". W wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że działalność Spółki polegała na finansowaniu kontrahentom kupowanego przez nich na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Tak więc Strona, nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez kontrahentów zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów, nie uczestniczyła też w transakcjach łańcuchowych. Zdaniem DIAS, okoliczności przedmiotowej sprawy potwierdzają tezę, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną, a użytkownikami kart była usługa, przy czym usługę należało zakwalifikować jako usługę finansową. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do zakupu i sprzedaży towarów na terytorium Polski. Strona świadczyła jedynie usługi finansowe na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. Zgodnie zaś z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług finansowych na rzecz podmiotów mających swoją siedzibę na Litwie i Estonii, zgodnie z ww. regulacją jest terytorium Liwy i Estonii, a nie Polska. Oznacza to, że Strona nie ma obowiązku rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres nieprawidłowo wykazała wartości dotyczące dostawy oraz nabycia towarów, a tym samym niezasadnie wykazała podatek naliczony i należny. Wskazano, że dostawa paliwa następowała na linii stacja paliw-Klient, a nie stacja paliw-Spółka, a zatem otrzymane i rozliczone faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Strony, tytułem dostawy paliwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W ocenie DIAS, transakcje udokumentowane fakturami od nr [...] do nr [...] wystawionymi przez Stronę w dniu 31 marca 2014 r. (na kwotę VAT wg stawki 8 % 488,73 zł oraz wg stawki 23% 361.035,04 zł), rozliczone przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2014 r., nie będą stanowiły transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. DIAS zauważył ponadto, że kontrahenci Strony występujący w ewidencji sprzedaży za marzec 2014 r., tj. za okres, w którym określono Spółce kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ubiegali się w 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. o zwrot podatku w trybie wnioskowym na podstawie art. 89 ust. 1 u.p.t.u. DIAS wskazał, że jedynie siedmiu kontrahentów uwzględnionych w ewidencji sprzedaży Strony za marzec 2014 r. nie ubiegało się w 2014 r. o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo DIAS stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu prawidłowo odtworzono przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że przedmiotem świadczenia pomiędzy Stroną, a użytkownikiem kart była usługa, podczas gdy swobodna ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotem świadczenia była dostawa towarów, b) art. 199a § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie na literalnym brzemieniu umów zawieranych przez Stronę, podczas gdy przy ustalaniu treści czynności prawnej organ podatkowy winien opierać się na zamiarze i celu czynności, jakim w sprawie bezsprzecznie była dostawa towarów, c) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez kwalifikację działalności Strony jako usługi finansowej bez przywołania podstawy prawnej (prawa materialnego) oraz uzasadnienia prawnego takiej kwalifikacji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy podatnik nie ma bezpośredniego wpływu na wybrane elementy transakcji, to transakcja taka nie nosi znamion dostawy towarów, podczas gdy pojęcie dostawy towarów obejmuje wszelkie przypadki przeniesienia własności towarów w znaczeniu ekonomicznym, a nie wyłącznie przeniesienia faktycznego władztwa nad rzeczą, b) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, że przedmiotem transakcji Strony była dostawa łańcuchowa, gdzie towar wydawany był bezpośrednio klientowi flotowemu (użytkownikowi karty), c) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że wystawiane przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. Postanowieniem z dnia 28 marca 2018 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w przedmiocie wskazanego pytania prejudycjalnego. Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 63/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej postanowił skierować do TSUE następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w pojęciu, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str.1), mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?". Przywołane pytanie zarejestrowane zostało w TSUE pod sygnaturą C-235/18. W ocenie Sądu, powyższa kwestia miała kluczowe znaczenie również w rozpatrywanej sprawie, albowiem bezpośrednio dotyczyła spornej kwalifikacji prawno-podatkowej czynności wykonywanych przez Skarżącą. 2.5. Postanowieniem z dnia 21 maja 2019 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., w sprawie C-235/18, TSUE rozstrzygnął pytanie prejudycjalne zawarte we wskazanym postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny dokonywanych przez Spółkę transakcji z firmami transportowymi, polegających na umożliwieniu tym kontrahentom nabywania oleju napędowego na stacjach paliwowych na terytorium Polski za pomocą udostępnionych przez Stronę kart klienta. Według Strony tankowanie oleju napędowego na wskazanych przez nią stacjach partnerskich za pomocą ww. kart wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia nie z dostawą paliwa, ale z usługą finansowania jego zakupu. Sąd podziela stanowisko prezentowane przez DIAS w skarżonej decyzji. 3.5. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r., C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, który to wyrok został wydany w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym. TSUE we wspomnianym wyroku orzekł, że art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu. W przywołanym wyroku TSUE uznał, że w stanie faktycznym, w jakim zadano pytanie prejudycjalne, nie można uznać za dostawę towaru transakcji polegającej na udostępnieniu kart paliwowych celem zaopatrzenia w paliwo pojazdów, gdyż jest to świadczenie usług w rozumieniu ust. 24 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem TSUE udostępnienie kart paliwowych stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112. Jako istotne dla takiego odczytania transakcji między kontrahentami TSUE uznał następujące okoliczności, które zaistniały w sprawie: brak dysponowania paliwem jak właściciel przez udostępniającego kartę, nabywanie paliwa bezpośrednio i według własnego uznania od dostawców (stacji paliw) przez firmę transportową, decydowanie o sposobie nabycia paliwa poprzez wybór swobodny stacji, ilości i jakości paliwa, momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa. Jednocześnie TSUE przywołał w znacznej mierze argumentację, którą zaprezentował w zbliżonej sprawie w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r., C-185/01 Auto Lease Holland. 3.6. Zarzuty wniesionej przez Stronę skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych i ich oceny, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.7. W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 199a § 1 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). 3.8. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając Stronę i jej kontrahentów do złożenia wyjaśnień. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 3.9. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Strony, ustalony przez organy stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że Strona, nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez kontrahentów zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów, nie uczestniczyła też w transakcjach łańcuchowych. Okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną, a użytkownikami kart była usługa, którą organy prawidłowo zakwalifikowały jako usługę finansową świadczoną przez Skarżącą na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. Jak wynika z przedłożonych akt postępowania podatkowego organ dokonał wszechstronnej analizy zarówno umów zawartych pomiędzy Spółką, a jej klientami, jak i umów między Skarżącą, a stacjami paliw. Mając na względzie treść przedłożonych umów i całokształt ustaleń stanu faktycznego trafnie, jako istotne dla podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego, uznał organ następujące okoliczności: 1) umowy z firmami transportowymi zostały zawarte na finansowanie zakupu paliwa i dodatków do paliwa oraz innych usług przez kontrahentów Spółki – Skarżąca oferowała klientom bezgotówkowy zakup paliwa, ale również innych towarów (m.in. płynów samochodowych oraz artykułów eksploatacyjnych) oraz dodatkowych usług w postaci możliwości identyfikacji struktury zakupów poprzez monitoring takich danych jak numery rejestracyjne samochodów, do których tankowano paliwo, jednostkowe ceny paliwa w ramach poszczególnych transakcji, daty i godziny tankowania. 2) Klienci Spółki tankowali i dokonywali zakupów bezpośrednio na stacjach benzynowych bezgotówkowo po uprzednim okazaniu operatorom stacji paliw określonych umowami kart paliwowych, 3) kontrahenci Skarżącej nabywając paliwo i dodatkowe towary posiadali możliwość ich wyboru, decydowali o momencie zakupu, miejscu tankowania oraz ilości tankowanego paliwa, 4) paliwo i inne objęte umowami towary przekazywane były pomiędzy stacją paliw, a kontrahentami Strony, 5) podmiotami uprawnionymi do rozporządzania towarem jak właściciel byli kontrahenci, na rzecz których Strona wystawiała faktury sprzedaży. 6) Spółka nie ponosiła odpowiedzialności za wady produktów, jak np. złej jakości paliwo, nabywanych przez jej klientów przy użyciu kart paliwowych, odpowiedzialność tą zgodnie z umowa ponosiły stacje paliw, z którymi Strona zawarła umowy i one też miały rozpatrywać ewentualne reklamacje oraz gwarantowały pokrycie na swój koszt wszelkich szkód powstałych z powodu jakichkolwiek wad produktów, 7) rola Spółki sprowadzała się do przekazania przewoźnikom karty paliwowej będącej podstawą do nabycia tegoż paliwa oraz finansowania jego zakupu, Spółka nie miała natomiast prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania paliwem, 8) z treści okazanych umów nie wynika, aby na Stronę w jakikolwiek sposób przechodziła własność paliwa, ani też aby Spółka w którymkolwiek momencie dokonywała dostawy paliwa, którym by dysponowała, nie są to umowy na dostawę paliwa, 9) z umowy podpisanej z firmą transportową (umowy kredytu nr [...] zawartej w dniu 10 kwietnia 2013 r. pomiędzy Spółką (Kredytor) a A. OU z siedzibą w Estonii (Kupujący) jak wskazuje Strona będącej reprezentatywnym przykładem dla umów zawieranych przez Stronę z nabywcami) wynika wprost, że przedmiotem umowy jest kredytowanie przez Stronę (Kredytora) zakupu towarów i usług na stacjach partnerskich przy użyciu kart klienta, 10) Skarżąca nie posiada koncesji na obrót paliwami – jednocześnie wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami wymaga stosownej koncesji (art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo energetyczne Dz.U. z 2007 r. Nr 155. poz. 1095 z późn. zm.). Wymienione powyżej okoliczności wskazują niewątpliwie, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną, a użytkownikami kart była usługa, a przeanalizowane przez organ umowy zawarte zostały na finasowanie zakupu paliwa i dodatkowych produktów oraz usług przez kontrahentów Spółki. Jak ustalono w trakcie postępowania paliwo było przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw, a ostatecznym nabywcą. Kontrahenci z Litwy i Estonii na podstawie karty bezgotówkowej tankowali paliwo na polskich stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu. Rola Spółki sprowadzała się do przekazania przewoźnikom karty paliwowej będącej podstawą do nabycia towarów i usług oraz finansowania ich zakupu. Spółka jako podmiot udostępniający karty nie miała istotnego wpływu na dokonywane transakcje, nie decydowała o istotnych elementach transakcji. W efekcie dostawa paliwa następowała między stacją paliw, a kontrahentem Strony - przewoźnikiem. Wobec takich ustaleń stanu faktycznego nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Spółki zawartymi w skardze, w których wskazuje ona, że ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż decyduje o wielu aspektach transakcji, m. in: wyborze dostawców paliwa, wysokości ceny zakupu towarów, wyborze finalnego nabywcy towaru (klientów), na rzecz których wydawane były karty paliwowe, ponosi odpowiedzialność materialną za bezpośrednie szkody materialne kontrahenta spowodowane zawinionym naruszeniem postanowień zawartej w nim umowy. Zdaniem Sądu twierdzenia Spółki nie mają potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż żadna z zawartych przez Spółkę umów nie jest umową na dostawę paliwa. Podkreślić należy, że umowy z klientami, zgodnie z zapisem zawartym w pkt 1.2. umowy (definiującym przedmiot umowy), dotyczą pośredniczenia przez Kredytora OU O. w sprzedaży towarów i świadczeniu usług dla pojazdów Kupującego oraz kredytowania zakupu towarów i usług na Stacjach partnerskich przy użyciu kart klienta A. OU, które dadzą mu prawo do nabywania paliwa na polskich stacjach paliw, dalsze postanowienia umowy dotyczą sprecyzowania warunków, praw i obowiązków związanych z otrzymaniem przez klienta Spółki kart. Z kolei przedmiotem umowy zawartej z dostawcami, w tym zawartej w dniu 20 listopada 2013 r. pomiędzy Spółką (kupującym), a O. Sp. z o.o. jest ustalenie zasad bezgotówkowej sprzedaży oleju napędowego znajdującego się w ofercie Sprzedającego dla klientów posiadających karty płatnicze kupującego, w której dodatkowo wskazano w § 4, że sprzedaż będzie dokonywana wg cennika hurtowego Lotos ogłaszanego na stronie internetowej www.lotos.pl. W treści żadnej z umów nie figuruje zapis, że to Spółka odpowiada za poniesione straty i rozpatruje reklamacje swoich Klientów. Jak wskazano w umowie z dnia 22 listopada 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką (kupującym), a S. Sp. z o.o. (sprzedającym) w pkt. 4.1.2. ewentualne reklamacje dotyczące jakości oleju napędowego mogą być rozpatrywane tylko po udokumentowaniu, że kwestionowany olej napędowy pochodzi ze stacji Sprzedającego. Jednocześnie w ocenie Sądu, powoływane przez Spółkę okoliczności dotyczące ustalanego limitu nabycia paliwa, umieszczenia karty na czarnej liście w związku z przekroczeniem dopuszczalnych limitów czy upływem terminu ważności, czy też blokadą karty są okolicznościami towarzyszącymi typowymi dla usług finansowych związanych z udostępnieniem płatności za pośrednictwem kart, nie zaś dla obrotu towarami, w tym paliwem. Oceniając prawidłowość ustalonego stanu faktycznego Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Sądu ustalając stan faktyczny sprawy organ dokonał analizy przedłożonych mu przez Skarżącą umów w powiązaniu ze sposobem ich wykonywania przez strony tych czynności i nie oparł się jedynie na ich literalnym brzmieniu, ale też na zgodnej z jej treścią realizacji zapisów umownych zarówno ze stacjami paliw, jak i firmami przewozowymi litewskimi i estońskimi. 3.10. Oceniając tak ustalony stan faktyczny trafnie DIAS w skarżonej decyzji stwierdził, że działalność Spółki polegała na finansowaniu kontrahentom kupowanego przez nich na stacjach paliw oleju napędowego z wykorzystaniem kart paliwowych. Tak więc Strona, nie będąc ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, zobowiązując się do finansowania dokonywanych przez kontrahentów zakupów paliwa, nie dokonywała dostawy i nabycia towarów, nie uczestniczyła też w transakcjach łańcuchowych. Zdaniem Sądu okoliczności przedmiotowej sprawy potwierdzają tezę, że przedmiotem świadczenia zaistniałego pomiędzy Stroną, a użytkownikami kart była usługa, przy czym usługę należało zakwalifikować jako usługę finansową świadczoną przez Skarżącą na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. Ocena ta zgodna jest z prezentowaną na wstępie kwalifikacją czynności zbliżonych do zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, której dokonał TSUE w wyroku z dnia 15 maja 2019 r., C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do zakupu i sprzedaży towarów na terytorium Polski, jak twierdziła Skarżąca w toku postępowania podatkowego i w skardze, gdyż Strona świadczyła jedynie usługi finansowe na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. 3.11. Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta: 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego: 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle zaś art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przywołany przepis odnoszący się do transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Mimo więc, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 3.12. W ocenie Sądu zakwalifikowanie rozpatrywanych transakcji do usług finansowych, jak przyjmuje organ, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przywołane unormowania wskazują, że w przypadku świadczenia usługi regułą jest, iż miejsce świadczenia usług ustalane jest według siedziby usługobiorcy. Jeśli usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, miejscem świadczenia będzie właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wskazane przepisy stanowią o świadczeniu usług na rzecz podatników. Podatnikiem, dla potrzeb regulacji o ustalaniu miejsca świadczenia, jest polski podatnik podatku od towarów i usług, podatnik podatku od wartości dodanej (podatnik z innego państwa członkowskiego) lub podatnik podatku o podobnym charakterze (przedsiębiorca z kraju trzeciego) oraz osoba prawna niebędąca podatnikiem, która zidentyfikowana została na potrzeby podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Dodatkowo, za podatnika uznaje się także podmiot, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. 3.13. Wykładnia dokonana przez DIAS zgodna jest z kierunkiem wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej w przywoływanym już wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r., C-235/18, który zapadł w zbliżonym co do zasady stanie faktycznym. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia TSUE wskazał, że Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa. Ponadto jest bezsporne, że Vega Poland ponosi także całość kosztów związanych z takim tankowaniem, ponieważ Vega International refakturuje na nią to paliwo. W tych okolicznościach, jak wskazał TSUE, nie można uznać, że w sprawie w postępowaniu głównym dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz Vega International i że ta spółka następnie odsprzedaje je Vega Poland, dokonując z kolei dostawy paliwa na jej rzecz, gdyż Vega International ogranicza się do udostępnienia polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć to paliwo, odgrywając zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru. W konsekwencji TSUE wskazał, że w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw. Jednocześnie TSUE uznał za bezsporne, że transakcja realizowana przez Vega International wobec jej polskiej spółki zależnej, polegająca na udostępnieniu kart paliwowych do celów w szczególności zaopatrzenia w paliwo pojazdów, których transport zapewnia ta ostatnia, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, a świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tejże dyrektywy. Mając na względzie powyższe ustalenia w dalszej kolejności TSUE zbadał, czy takie świadczenie usług można zakwalifikować jako usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu są definiowane w zależności od charakteru świadczonych usług, a nie w zależności od usługodawcy lub usługobiorcy, tak że stosowanie tych zwolnień nie zależy od statusu podmiotu świadczącego te usługi. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo TSUE wskazał, że jeśli chodzi w szczególności o wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się we wspomnianym przepisie, należy je interpretować szeroko, wobec czego jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe. Taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu, ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, polegający w szczególności na zapewnieniu równego traktowania podatników. W konsekwencji wykładnia, zgodnie z którą przyznanie finansowania zakupu przez bank byłoby zwolnione z VAT, podczas gdy finansowanie tegoż zakupu przez podmiot gospodarczy niemający szczególnego statusu podmiotu sektora finansowego lub bankowego byłoby opodatkowane VAT, naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli równe traktowanie podatników. Podsumowując TSUE uznał, że udostępnienie przez Vega International kart paliwowych na rzecz Vega Poland stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona, do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112. Finalnie na zadane przez NSA pytanie TSUE odpowiedział, że art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT w rozumieniu tego przepisu. 3.14. Mając więc na względzie zebrane w sprawie dowody oraz przywołaną wykładnię obowiązujących przepisów uznać należało, że organy prawidłowo oceniły, iż miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług finansowych na rzecz podmiotów, mających swoją siedzibę na Litwie i Estonii, zgodnie z przywołanymi regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jest terytorium Litwy i Estonii, a nie Polska. Powyższe oznacza, że Strona nie miała obowiązku rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz podmiotów litewskich i estońskich. W konsekwencji powyższych ustaleń uznać należy, że Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres nieprawidłowo wykazała wartości dotyczące dostawy oraz nabycia towarów, a tym samym niezasadnie wykazała podatek naliczony i należny. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, dostawa paliwa następowała pomiędzy stacją paliw, a Klientem Strony, a nie pomiędzy stacją paliw a Spółką, a zatem otrzymane i rozliczone faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Strony, tytułem dostawy paliwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. 3.15. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Strony, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Spółka nie była nabywcą paliwa. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup paliwa następował między stacjami paliw, a kontrahentami Strony - przewoźnikami, którzy używali kart paliwowych. Prawidłowo więc, w ocenie Sadu organy zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych dla Strony przez stację paliw. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają, czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie skoro dostawa paliwa następowała na linii stacja paliw – przewoźnik, a nie stacja paliw - Spółka. Powyższe pozwalało na uznanie, że otrzymane i rozliczone faktury VAT wystawione przez stacje paliw na rzecz Strony, tytułem dostawy paliwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, gdyż Spółka nie była nabywcą paliwa. 3.16. W świetle wskazań zawartych w przywołanym wyroku TSUE oraz zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, trafnie organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów litewskich i estońskich stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sąd podziela stanowisko DIAS, że transakcje udokumentowane fakturami od nr [...] do nr [...] wystawionymi przez Stronę w dniu 31 marca 2014 r., rozliczone przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT -7 za marzec 2014 r. nie będą stanowiły transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadnie zatem organy określiły Spółce kwotę należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych dla podmiotów litewskich i estońskich. Zgodnie z ww. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Z brzmienia przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obejmuje on swoim zakresem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, w konsekwencji do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Trafnie DIAS wskazał także, odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. C-641/11, że Spółka nie wyeliminowała niebezpieczeństwa uszczupleń podatkowych. W toku analizy materiałów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, iż jedynie siedmiu kontrahentów uwzględnionych w ewidencji sprzedaży Strony za marzec 2014 r. nie ubiegało się w 2014 r. o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 u.p.t.u., jednak pomimo, iż podmioty nie złożyły wniosków o zwrot VAT za 2014 r. nie oznacza to, iż faktury zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Reasumując, w ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy wbrew zarzutom skargi okoliczności sprawy pozwalały na przyjęcie, że wystawiane przez Stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 3.17. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w konsekwencji z twierdzeniem Strony, że była ona jednym z ogniw transakcji łańcuchowych. Podkreślić należy, że dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. W ocenie Sądu trafnie organy w świetle stanu faktycznego ustalonego w sprawie uznały, że z treści umów zawartych przez Skarżącą w powiązaniu ze sposobem realizacji zawartych kontraktów wynika, iż Strona nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę, paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacjami paliw i nabywcami - przewoźnikami, zaś transakcja pomiędzy Stroną, a jej klientami nie nosi znamion dostawy. Strona jako podmiot udostępniający karty nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa. tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Skarżąca nie dokonywała zatem nabycia paliwa we własnym imieniu, lecz zapewniała nabycie tego paliwa przewoźnikom w ramach transakcji bezgotówkowych, z wykorzystaniem wydawanych przez siebie kart paliwowych. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, aby Strona posiadała koncesję na handel paliwem, koncesję na pośrednictwo w zakresie takiego handlu, czy też koncesję na dostawy paliwa przy wykorzystaniu infrastruktury innych podmiotów gospodarczych. Trudno zatem przyjąć, że jej intencją była odsprzedaż paliwa firmom transportowym, a skoro tak, to logicznym jest, że paliwa również nie nabywała. Jak już było wyżej wspominane z treści zawartych przez Skarżącą umów wynika ponadto koronny argument w tej kwestii, a mianowicie fakt, że to stacje paliw odpowiadały przed firmami transportowymi za zgodność rzeczywistej ilości paliwa z ilością, która była podana w dokumencie dostawy, za zgodność jakości produktów naftowych stacji paliw z ustalonymi standardami. Całokształt ustaleń poczynionych w sprawie nie budzi wątpliwości co do transakcji zawieranych przez Stronę, która udostępniała narządzie do nabywania paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy firm transportowych nie płacili za paliwo przy tankowaniu pojazdów, gdyż to Strona pokrywała określoną wartość dokonanych nabyć, co oznacza, że zakup paliwa przez firmy transportowe finansowała Skarżąca. Stwierdzić zatem należy, że to firmy transportowe nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, zaś Skarżąca, udostępniająca karty paliwowe stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie miała prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Prawidłowo zatem DIAS uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy, Skarżąca nie była jednym z ogniw transakcji łańcuchowej, gdyż świadczyła usługę finansowania zakupu paliwa, do czego była zobowiązana umowami zawieranymi ze stacjami paliw i firmami transportowymi. 3.18. W konsekwencji powyższych ustaleń zgodzić się należy z DIAS, że Strona w deklaracjach podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres nieprawidłowo wykazała wartości dotyczące dostawy oraz nabycia towarów, a tym samym niezasadnie wykazała podatek naliczony i należny. Ponadto z uwagi na fakt wystawienia przez Stronę faktur z wykazanymi kwotami podatku należnego dokumentującymi dostawy paliwa na rzecz podmiotów litewskich i estońskich prawidłowo organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ostatecznych nabywców paliwa – przewoźników nie dokumentują bowiem dostawy towarów, lecz stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. 3.19. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji zasadnie określając Stronie kwotę podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.20. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.