III SA/Wa 350/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Artur Kot,, asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę Pismem z dnia 19 kwietnia 2005 r. Skarżący A.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2001 - 2004 oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. Wskazał, że jego rodzina znajduje się w tragicznej sytuacji życiowej. Skarżący jest jedynym żywicielem rodziny, ma na utrzymaniu syna studenta III roku oraz bezrobotną od 2002 r. żonę. Całe wynagrodzenie za pracę zajęte jest na spłatę zadłużenia. Jedynym źródłem utrzymania rodziny Skarżącego jest działalność gospodarcza, jaką prowadzi po godzinach pracy. Trudna sytuacja w branży budowlano - instalacyjnej powoduje, że dochody z działalności gospodarczej są niewielkie i sezonowe. Do wniosku Skarżący dołączył oświadczenie, w którym określił wnioskowaną pomoc jako "de minimis". W oświadczeniu o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od 1991 r. Średni miesięczny przychód z ostatnich trzech miesięcy wyniósł 6110 zł. Ponadto miesięczny dochód Skarżącego z wynagrodzenia z pracę wynosi 1314 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] września 2005 r., działając na podstawie art. 48 § 1 pkt 2, art. 48 § 3, art. 67 § 1, art. 67 § 1 a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60; dalej powoływanej jako O.p.), art. 37 w związku z art. 63 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291; dalej powoływanej jako ustawa z 30 kwietnia 2004 r.), odmówił Skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 48 § 1 pkt 2, art. 48 § 3 oraz art. 67 § 1 i § 1a O.p., wskazał, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę ma charakter wyjątkowy, stanowiąc szczególnego rodzaju ulgę, której zastosowanie uzależnione jest od istnienia ważnego interesu podatnika, a także ważnego interesu publicznego. Przyznał, że okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wniosku o rozłożenie na raty oraz umorzenie odsetek wskazują na ważny interes podatnika, jak również na ważny interes publiczny. Jednak stwierdził, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdza, że Skarżący nie regulował praktycznie swoich zobowiązań podatkowych od października 2001 r. W ocenie organu pierwszej instancji pomoc de minimis może mieć jedynie charakter doraźny i ma na celu przezwyciężenie przejściowych problemów finansowych przez przedsiębiorcę, nie może być formą kredytowania podatnika, który przez kilka lat uchylał się od obowiązków podatkowych. W odwołaniu z dnia 4 października 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, o udzielenie zgody na rozłożenie zaległości podatkowych na 100 miesięcznych rat oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. Ponadto wniósł o wstrzymanie egzekucji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Izbę Skarbową oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powołując się na argumenty zawarte we wniosku z dnia 19 kwietnia 2005 r. podniósł, że nie ma żadnej możliwości spłaty zadłużenia w innej formie niż egzekucja z wynagrodzenia za pracę, a wysokość zadłużenia powoduje, że odsetki pochłoną większość z zajmowanych przez urząd skarbowy sum. Skarżący podkreślił także, że ze względu na swój wiek i ograniczone możliwości zarobkowe, w przypadku niewyrażenia zgody na umorzenie odsetek za zwłokę, nie będzie w stanie spłacić zadłużenia do osiągnięcia wieku emerytalnego. Reasumując oświadczył, że w przypadku rozłożenia na raty zaległości, będzie miał możliwość jej spłaty w 100 ratach w wysokości 880 zł każda. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Takie same przesłanki wynikają również z art. 67 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wydawane na podstawie art. 48 i art. 67 O.p. należą do sfery tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne polega na tym, że organ uprawniony do wydania decyzji może, ale nie musi zastosować się do wniosku podatnika. Stosownie do art. 122 O.p. organ podatkowy zobligowany jest do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniały, bądź nie zaistniały okoliczności wyczerpujące zakres wskazanej wyżej przesłanki ustawowej, uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowej czy umorzenie zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że w sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne okoliczności. Uchylanie się przez Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług, który jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru lub wykonywanej usługi, nie stanowi okoliczności o charakterze losowym. Każdy podatnik jest obowiązany terminowo odprowadzić podatek i podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć świadomość jakie ciążą na nim zobowiązania podatkowe. oraz zobowiązania te terminowo regulować. Organ drugiej instancji zauważył także, że odsetki za zwłokę są konsekwencją nieterminowego wywiązywania się podatnika z obowiązku podatkowego określonego przepisami prawa i udzielenie ulgi w postaci ich umorzenia jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości i równości wobec prawa. Potwierdził, że przedstawiona przez Skarżącego sytuacja materialna może powodować pewne trudności w realizacji ciążących zaległości. Niemniej jednak sposób w jaki Skarżący gospodaruje swoimi środkami finansowymi w pewnym okresie czasu, zależy od jego indywidualnych decyzji, natomiast skutki jego niezgodnego z prawem postępowania nie mogą być przenoszone na budżet państwa. Organy podatkowe uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego i słuszności interesu obywatela i każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Interes obywatela powinien być przy tym słuszny w rozumieniu obiektywnym. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiły okoliczności, potwierdzające słuszność Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2006 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu stwierdził, że nie kwestionuje istnienia zaległości podatkowych, zwraca się jedynie o umorzenie odsetek za zwłokę oraz o rozłożenie na raty zapłaty należności głównej. Podkreślił, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisał sytuację materialną swojej rodziny. Jego prośba o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz umorzenie odsetek nie jest żadnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości oraz równości wobec prawa. Skarżący deklaruje chęć uregulowania swojego zadłużenia, ale nie kosztem życia i zdrowia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uchylenie aktu (np. decyzji) wydanego przez organ administracji, wymaga zatem stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Tak określony zakres właściwości Sądu uniemożliwia uwzględnienie wniosku Skarżącego i orzeczenie o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz o umorzeniu odsetek za zwłokę. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie co do odroczenia terminu płatności przedmiotowego podatku należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w opisanym wyżej zakresie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Decyzje będące przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. oraz art. 67 § 1 i § 1a O.p. Zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W myśl natomiast art. 67 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie rozłożenia na raty oraz umorzenia odsetek za zwłokę z uwagi na wymienione wyżej przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może to, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem udzielenia ulgi w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty bądź umorzenia odsetek za zwłokę dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, rozłożyć zapłatę zaległości na raty oraz umorzyć odsetki za zwłokę. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom rozłożenia na raty i umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa rozłożenia zaległości na raty oraz odmowa umorzenia odsetek nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki pozytywne, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Stanowisko takie zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn. akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Wprawdzie wyrok ten dotyczył jedynie umorzenia zaległości podatkowej, jednakże zarówno ta instytucja, jak i rozłożenie zapłaty zaległości na raty należą do kategorii ulg w spłacie należności, opartych na uznaniu administracyjnym. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem, jak już wskazywano, wyłączna kompetencja organu administracji. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przypadku Skarżącego nie zachodzą przesłanki do rozłożenia zapłaty zaległości na raty i umorzenia odsetek za zwłokę. Sąd podziela pogląd organów podatkowych o nadzwyczajnym charakterze ulgi w postaci rozłożenia zapłaty zaległości na raty i umorzenia odsetek za zwłokę oraz związanym z tym szczególnym charakterze okoliczności uzasadniających jej udzielenie. W toku postępowania nie stwierdzono, aby zaistniały okoliczności, którym można byłoby przypisać tego rodzaju charakter. Rozłożenie zapłaty zaległości podatkowych na raty oraz umorzenie odsetek za zwłokę oparte być przy tym muszą na okolicznościach dotyczących podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o zastosowanie tego rodzaju ulg. Innymi słowy, przesłanki, jakie uzasadniają przyznanie takich ulg związane być muszą z osobą podatnika - w tym przypadku - Skarżącego. Wynika to z istoty zobowiązania podatkowego, określonej w art. 5 O.p. Przepis ten w sposób wyraźny wiąże obowiązek zapłaty należnego podatku z osobą podatnika. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe ma charakter osobisty, to przyznane w drodze decyzji prawo ulgi dotyczącej tego zobowiązania również może mieć wyłącznie taki charakter. W przedmiotowej sprawie Sąd nie kwestionuje ustaleń organu, iż brak jest nadzwyczajnych i osobistych przesłanek, przemawiających za przyznaniem Skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty należności głównej i umorzenia odsetek za zwłokę. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że samo rozłożenie na raty płatności nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, a jego skutkiem jest tylko przesunięcie tej zapłaty w czasie. Na Skarżącym w dalszym ciągu spoczywałby obowiązek uiszczenia podatku. Należy tez dodać, iż podatnik nie wskazał środków powalających mu na spłatę zadłużenia w ratach. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie również zauważyły, że z jednej argumenty podnoszone przez Skarżącego wskazują na jego ważny interes. Z drugiej zaś analiza zgromadzonego w sprawie materiału pokazuje, że Skarżący praktycznie nie regulował swoich zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa od października 2001 r. w związku z czym ze stosunkowo niewielkich kwot podatku należnego powstała zaległość podatkowa, której Skarżący nie jest w stanie uregulować. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1188/99, niepubl.) przyjęto pogląd, że "gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, dochodzenia swoich praw przed sądem jak i zapłatę ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą danin publicznych, jest immanentną cechą planowania tej działalności i nie można uznać za usprawiedliwione żądania rozkładania na raty zaległości powstałych wskutek błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy, który preferuje jedne wydatki kosztem innych. Działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika, czy też powstała wskutek niewywiązywania się kontrahentów podatnika ze zobowiązań". Zdaniem składu orzekającego w interesie publicznym nie leży uprzywilejowanie podatników, którzy pomimo istniejących w tym względzie możliwości, nie wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Uchylanie się od płacenia podatków nie jest również okolicznością o charakterze losowym, która mogłaby ewentualnie przemawiać za udzieleniem Skarżącemu ulgi. Należy również dodać, że uznaniowy charakter decyzji podejmowanych w oparciu o art. 48 i art. 67 O.p. obciąża organy podatkowe obowiązkiem jak najpełniejszego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, celem wykazania, że zbadał on sprawę w zakresie ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, jak również zebrał i rozważył cały materiał dowodowy. W przypadku decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego uzasadnienie spełnia bowiem szczególnie istotną rolę, pozwalając na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znalazło wielokrotnie wyraz w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r. Sygn. akt III SA 791/02, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Gd 320/95, z dnia 30 września 1996 r. sygn. akt SA/Wr 3095/95, z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2096/95, czy też w wyroku z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Bk 1120/95. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Ustalono sytuację materialną Skarżącego i jego stan rodzinny, a każda z okoliczności podnoszonych przez niego została przez organy podatkowe oceniona, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe uwzględniły wysokość bieżących dochodów Skarżącego, a także składniki majątkowe, znajdujące się w jego posiadaniu. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, a zatem skargę - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił.