III SA/Wa 3501/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 maja 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że rozpoczyna działalność m.in. w zakresie prowadzenia wypożyczalni samochodów osobowych. Spółka posiada wśród przedmiotów działalności wskazanych w jej statucie m.in. wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (P.). Samochody osobowe przeznaczone do wynajmu mają być początkowo dostępne do wypożyczenia na terytorium W., zaś z czasem działalność w danym zakresie ma zostać rozszerzona na obszar całej Polski. Samochody mają być wynajmowane przez Spółkę zarówno dla spółek, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mają być one wypożyczane zarówno na czas oznaczony jak i nieoznaczony. Samochody, które nie zostaną przez Spółkę zakupione, a będą przez nią wynajmowane, nie zostaną również zaliczone do środków trwałych, ani nie będą od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne. Spółka będzie dokonywała zakupu aut zarówno nowych jak i używanych, będzie brała auta w leasing albo wynajmowała w celu uzyskania samochodów przeznaczonych do wynajmowania dla swoich klientów. Umowy z dostawcami samochodów będą, co do zasady, zawierane z podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług, które będą wystawiać Spółce faktury VAT z tytułów odpowiadających sposobowi uzyskania auta przez Spółkę. Samochody zostaną przeznaczone wyłącznie do wynajmowania dla klientów Spółki przez okres co najmniej 6 miesięcy, niezwłocznie po uzyskaniu przez Spółkę prawa do korzystania z nich. Po upływie 6 miesięcy planowane jest dalsze wynajmowanie aut, jak i wykorzystywanie ich do innych celów związanych z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia całości podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie, leasing lub wynajem auta przez Spółkę w przypadku dalszego wynajmowania tych aut dla klientów Spółki? Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wyjaśniła, że ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 ze zm.) - dalej: "ustawa nowelizująca" zmieniła ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Ustawa ta uchyliła art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT, zaś przepisy, które mają je zastąpić tj. art. 86a oraz 88a, wejdą w życie w dniu 1 stycznia 2013 r. Spółka wskazała, że ustawa nowelizująca wprowadziła przepisy przejściowe normujące zasady odliczania VAT w przypadku samochodów osobowych oraz paliwa nabywanego do samochodów osobowych w jej art. 3 i 4. Mianowicie przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6,000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie zaś do przepisu art. 3 ust. 6 tej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł. Zdaniem Spółki, przedmiotowe przepisy wprowadzają więc ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabywaniu samochodów osobowych. Jednocześnie nie znajdują one zastosowania w stosunku do pojazdów określonych w art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej. Art 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej stanowi bowiem, iż przepis art. 3 ust 1 tej ustawy nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zdaniem Spółki przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej wprowadzają ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług do wysokości 60% kwoty podatku wykazanego na fakturze, jednak nie więcej niż 6000 złotych w przypadku nabycia samochodu osobowego. Analogiczne ograniczenia zostały wprowadzone w przypadku odliczeń podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących czynszu najmu, dzierżawy lub raty leasingowe tj. nie więcej niż 60% kwoty tego podatku i nie więcej niż w sumie 6000 zł podatku odliczonego w trakcie całego okresu trwania umowy. W związku z powyższym podmiot nabywający samochód, leasingujący go, wynajmujący czy dzierżawiący nie jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług większej niż 6000 zł. Spółka wskazała jednak, iż przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadza szereg wyłączeń do powyższego ograniczenia w odliczeniu podatku od towarów i usług. Jego pkt 7 lit. b) wskazuje, iż ograniczenia nie znajdują zastosowania w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie oddania w odpłatne używania na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze samochodów, zaś pojazdy te są wykorzystywane tylko do tego celu przez co najmniej 6 miesięcy. Zdaniem Spółki, przepis ten wyłącza zastosowanie ograniczeń z art. 3 ust. 1 jak i art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Oznacza to, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie wynajmowania aut, mają możliwość pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych przez sprzedawców, wynajmujących lub leasingodawców aut, które są następnie przez tych podatników przeznaczone wyłącznie do wynajmu przez okres co najmniej 6 miesięcy. Zdaniem Spółki, powyższe przepisy nie ograniczają zastosowania przedmiotowego przepisu jedynie do sytuacji, gdy samochody te będą wynajmowane wyłącznie na okresy co najmniej sześciomiesięczne lecz obejmują również sytuację gdy samochód jest wynajmowany na okresy krótsze, o ile przez pierwsze 6 miesięcy od jego nabycia nie będzie używany na inne cele niż wynajem. Okres na jaki samochody są każdorazowo wynajmowane nie ma wpływu na ustalenie prawa podatnika do odliczenia całości podatku od towarów i usług wskazanego na fakturze dokumentującej m.in. nabycie, najem lub ratę leasingową pojazdu, który jest następnie przez podatnika wynajmowany dla osób trzecich istotnym jest przeznaczenie danego pojazdu wyłącznie do jego wynajmowania lub udostępnienia innym podmiotom na podstawie podobnych umów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Reasumując Spółka przyjęła, że będzie uprawniona do odliczenia całości podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie, najem albo leasing samochodów, które następnie będą przez nią przeznaczone wyłącznie na wynajem dla innych podmiotów przez okres co najmniej 6 miesięcy. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister wskazał, że do 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT. Na mocy art. 2 pkt 20 Obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od towarów i usług, jednolity tekst ustawy nie obejmuje art. 3-9 oraz załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585). Na mocy ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodany przepis art. 86a ust. 1-10 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Przepis ten został już uwzględniony w ujednoliconym tekście ustawy o VAT. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze, regulują przepisy art. 3 do art. 6 ustawy nowelizującej. Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7, art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, z których wywiódł, iż podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe od nabytego na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.: - gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, oraz - samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Przenosząc powyższe unormowania na grunt rozpatrywanej sprawy Minister Finansów stwierdził, że ponieważ nabywane samochody będą używane do celów najmu przez co najmniej 6 miesięcy, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Natomiast w przypadku samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu lub najmu przeznaczonych wyłącznie do wykorzystania na wynajem przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności z tytułu zawartych umów - za okres, w którym pojazdy będą przedmiotem wynajmu. Dodatkowo organ zaznaczył, że ograniczone prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych przysługiwać będzie wówczas, gdy po 6 miesiącach zmieni się przeznaczenie wykorzystywanych obecnie do wynajmu samochodów, tj. nie będą przeznaczone będą do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz nie będą wynajmowane. Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 18 października 2012 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Pismem z 20 listopada 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b, art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej - przez ich nieprawidłową wykładnię stwierdzającą, iż w przypadku samochodów użytkowanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu lub najmu przeznaczonych wyłącznie do wykorzystania przez Spółkę na wynajem przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płatności z tytułu zawartych umów jedynie za okres w którym pojazdy będą przedmiotem wynajmu; - art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez wskazanie dodatkowych warunków niezbędnych do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe przy jednoczesnym niewskazaniu przepisów zawierających przedmiotowy warunek. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, stwierdzenie, że nie może być ona wykonana, a także zwrot kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni interpretowanych przepisów poprzez wskazanie dodatkowych, niewskazanych w przepisach prawa warunków, których spełnienie jest wymagane do uzyskania uprawnienia do pełnego odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących podatek naliczony wynikający z zawartych umów leasingu i najmu. Dodatkowym warunkiem postawionym przez organ jest możliwość dokonywania odliczeń wyłącznie za okres, w którym pojazdy będą przedmiotem wynajmu. W ocenie Skarżącej, wykładnia literalna przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej zezwala na dokonanie odliczeń całości podatku VAT w przypadku, gdy celem Spółki jest wynajmowanie poszczególnych samochodów, zaś pojazdy te nie będą służyć żadnym innym celom przez okres co najmniej 6 miesięcy, a nie, jak wskazał organ, jedynie w okresie w którym Skarżąca wynajmuje samochód na rzecz jej klientów. Co więcej, organ nie wskazał również przepisów, z których wywodzi istnienie podanego ograniczenia. W przypadku zaś gdy z wykładni przepisu prawa nie wynikają żadne ograniczenia w jego stosowaniu, nie jest dopuszczalne ustalanie dodatkowych warunków jego stosowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie spór, jaki zaistniał pomiędzy Skarżąca Spółką i organem dotyczy zagadnienia prawnego, w zakresie którego Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiła własnego stanowiska. W złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła pytanie i własne stanowisko, które dotyczyły wyjaśnienia treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b. ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi, że ograniczenie odliczenia podatku określone w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy przypadków , gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Z treści wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie złożyła Skarżąca wynika, że przedmiotem tego wniosku było stanowisko w sprawie rozumienia art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Spółka we wniosku prezentowała stanowisko, że określony tym przepisem warunek będzie spełniony, jeżeli samochody będą przeznaczone do wynajmu przez okres wynoszący co najmniej 6 miesięcy, także wtedy, gdy poszczególne umowy zawierane w tym okresie będą trwały krócej niż 6 miesięcy. Zatem stanowisko własne Spółki dotyczyło jedynie kwestii długotrwałości poszczególnych umów najmu samochodów w okresie sześciomiesięcznym wskazanym w a art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej. Samo pytanie zawarte we wniosku miało szeroki zakres, gdyż Spółka pytała się w sposób ogólny prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych przedmiotem, których były samochody, które Spółka wynajmowała. Tak sformułowane pytanie obejmowało swym zakresem prawo do odliczenia podatku w okresie wskazanym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej oraz po upływie tego okresu, kiedy to zgodnie z zawartym we wniosku opisem stanu faktycznego, samochody te miały być nadal wynajmowane lub też przeznaczone na inne cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. W tym stanie rzeczy stanowisko własne Skarżącej nie odnosiło się do całości przedstawionego we wniosku pytania prawnego i stanu faktycznego na podstawie, którego pytanie to sformułowano. Okoliczność ta powodowała wadę formalną wniosku ponieważ wniosek ten był niezgodny z treścią art. 14b § 3 O.p., gdyż nie zawierał własnego stanowiska Spółki odnoszącego się do całego stanu faktycznego opisanego we wniosku. Na podstawie tego przepisu wnioskodawca jest obowiązany przedstawić stan faktyczny, którego skutki prawne mają być wskazane w interpretacji oraz przedstawić własne stanowisko w tym zakresie. Gdy własne stanowisko wnioskodawcy jest niepełne, gdyż nie odnosi się do całego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie jest możliwe wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji w przypadku uznania własnego stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe, interpretacja taka nie może spełniać funkcji gwarancyjnych, ponieważ swym zakresem obejmuje stanowisko własne wnioskodawcy odnoszące się tylko do części stanu faktycznego opisanego we wniosku. W rozpoznanej sprawie ta części interpretacji, która oceniała prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej nie wiązała się z żadnym stanowiskiem własnym Skarżącej, ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska tego zabrakło. Zatem zaskarżona interpretacja składała się z części zawierającej ocenę prawną stanowiska wyrażonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz z części zabierającej ocenę prawną okoliczności faktycznych, co do których sam wnioskodawca się nie wypowiedział. Zatem ta druga część stanowiska organu, którą Spółka kwestionuje w skardze nie odnosiła się do stanowiska własnego Skarżącej. Okoliczność ta powodowała niezgodność zaskarżonej interpretacji z art. 14c § 1 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązany będzie wezwać Skarżącą do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji o własne stanowisko w sprawie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących leasing samochodów, po upływie okresu wskazanego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, gdy samochody te nadal będą wykorzystywane do wypożyczania klientom oraz gdy samochody te będą wykorzystywane na inne cele związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja została wydana przedwcześnie na obecnym etapie postępowania nie można było rozpoznać zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b i art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej. Zarzuty te dotyczyły stanowiska organu odnoszącego się do oceny kwestii w zakresie, których Skarżąca we wniosku o wydanie Interpretacji nie przedstawiła własnego stanowiska. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.