III SA/Wa 3503/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę W dniu 10 czerwca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2014 roku, złożona przez G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w kwocie 2 411 034 zł. Termin zwrotu ww. kwoty upływał w dniu 7 lipca 2014 r. Celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7, w dniu 1 lipca 2014 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W., wszczęli wobec Spółka kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że podstawą działalności Spółki jest handel gazem propan butan. W kontrolowanym okresie Spółka dokonała również nabyć i sprzedaży sprzętu elektronicznego, tj. telefonów oraz konsol do gier. Z faktur dokumentujących nabycia sprzętu elektronicznego i wewnątrzwspólnotowej dostawy tego sprzętu, w głównej mierze wynika zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji za badany okres. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzętu elektronicznego do następujących podmiotów: D. , P. GmbH, A. S.A. W sprawie ww. dostaw unijnych zostały sporządzone wnioski o przeprowadzenie czynności wyjaśniających przez administrację innych krajów na okoliczność udokumentowania transakcji z kontrahentem oraz źródeł finasowania tych transakcji. Jednocześnie prowadzone są czynności u następujących poddostawców sprzętu elektronicznego: J. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., N., S., E.Sp. z o.o. S.k. Organ podatkowy uznał, że rzeczywisty charakter powyższych transakcji wymagał będzie dalszych czynności sprawdzających, tj. w kwestii ich prawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarowi usług za maj 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 1 lipca 2014 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową. Następnie postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2014 r., twierdząc, że zasadne jest przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Pismem z dnia 18 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem ww. postanowienia, poprzez "niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2014 r. w kwocie 2 411 034 zł wraz z należnymi odsetkami jak za zwłokę. Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. art. 120, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p." - poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz z pominięciem istotnych okoliczności ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, a także brakiem wskazania uzasadnionych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku; - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" w zw. z art. 281 § 2 w zw. z art. 283 § 5 O.p., poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o przesłanki przekraczające zakres kontroli podatkowej oraz uzależnienie terminu zwrotu nadwyżki od czasu zakończenia postępowania podatkowego, które wobec podatnika nie zostało wszczęte. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. odpowiedział na powyższe wezwanie, uznając przedstawione w nim zarzuty za niezasadne. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2014 r., zarzucając mu naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 282 § 2 O.p. polegającym na wydaniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o przesłanki przekraczające zakres kontroli podatkowej oraz uzależnienie terminu zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia postępowania podatkowego, które wobec podatnika nie zostało wszczęte. 2. art. 274 c § 1 O.p. polegającym na przekroczeniu przez organ zakresu czynności, które mogą być wykonywane w stosunku do kontrahenta w związku z prowadzeniem kontroli podatkowej. 3. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. art. 120, 121 i 124 O.p. polegającym na sporządzeniu uzasadnienia postanowienia w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz z pominięciem istotnych okoliczności ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, a także brakiem wskazania uzasadnionych podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku, co jest elementem koniecznym w przypadku uzasadnienia postanowień uznaniowych. 4. art. 121 § 1 O.p. polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegający na dokonywaniu przez organ działań pozornych, sprzecznych z posiadanymi przez skarżącego dokumentami urzędowymi w postaci zaświadczeń o niezaleganiu w zapłacie podatku przez dostawcę podatnika. W ocenie Spółki zarówno z treści zaskarżonego postanowienia, jak i z odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika, że organ podatkowy dokonuje błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Spółka wskazała, że z treści tego przepisu wynika, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest postanowieniem uznaniowym. Oznacza to, że organ podatkowy przed podjęciem decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinien posiadać wiedzę dotyczącą okoliczności uzasadniającą konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji podatnika przed dokonaniem zwrotu podatku. Zdaniem Spółki organ wskazuje wyłącznie, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku jest fakt zainicjowania kontroli podatkowej oraz wymienienie dokonanych czynności, a także czynności, które mają zostać dokonane. Natomiast organ nie wskazał, czy w stosunku do podatnika zaistniały uzasadnione podstawy wymagające dokonania dodatkowej weryfikacji. Spółka uznała, iż nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że w odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie wskazał, czy w okresie pomiędzy wydaniem postanowienia a sporządzeniem odpowiedzi na wezwanie organ ten dokonał jakichkolwiek czynności oraz, czy istnieją jakiekolwiek podstawy uzasadniające przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku skarżącej. Skarżąca wskazała, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy jest możliwe wyłącznie w sytuacji, w której zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Zważywszy, że postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma charakter uznaniowy, w ocenie Spółki obowiązkiem organu podatkowego, który przedłuża termin do zwrotu podatku VAT jest właściwe uzasadnienie wydanego postanowienia wykazujące przyczyny uzasadniające takie właśnie postępowanie. W ocenie Skarżącej z uzasadnienia postanowienia oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca nie może uzyskać dostatecznej wiedzy, czy istnieją jakiekolwiek okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Uzasadnienie Postanowienia ogranicza się jedynie do stwierdzenia, iż zostały sporządzone wnioski o przeprowadzenie czynności wyjaśniających przez administrację innych krajów na okoliczność udokumentowania transakcji z kontrahentem oraz źródeł finansowania tych transakcji. Ponadto z uzasadnienia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa również nie można odszukać jakichkolwiek podstaw do konieczności dokonywania dodatkowej weryfikacji, gdyż organ ponownie po wezwaniu go do usunięcia naruszenia prawa nie uzasadnił konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Strona wskazuje, iż wcześniej dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w której uczestniczyły te same podmioty zarówno po stronie dostawcy jak i wspólnotowego odbiorcy uzyskując zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Spółka zarzuca, iż brak uzasadnienia konieczności dokonania dodatkowej weryfikacji doprowadzić może do każdorazowego przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT w przypadku dokonania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru bez podania jakiegokolwiek powodu przez organ. Takie działanie organu doprowadza do przekształcenia się uznaniowego charakteru postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku w postępowania noszące cechy dowolności Mając powyższe naruszenia na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji określonej w art. 86 ust. 6 u.p.t.u., gdy w wymienionych tam warunkach na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Zgodnie z powyższym przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest konieczność dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu w toku odpowiednich procedur, wśród których wymieniono kontrolę podatkową. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w dniu 1 lipca 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W ocenie organu podatkowego w powyższym postępowaniu niezbędne jest zweryfikowanie dokonywanego przez Skarżącą nabycia sprzętu elektronicznego oraz dokonywanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy tego sprzętu w celu ustalenia, czy obrót ten ma charakter rzeczywisty. Podniesiono przy tym, że podstawową działalnością Skarżącej jest handel gazem., a deklarowany zwrot podatku wynika z faktur dokumentujących transakcje dotyczące sprzętu elektronicznego. Wskazano również, że w celu weryfikacji wzmiankowanych transakcji sporządzone zostały wnioski o przeprowadzenie czynności wyjaśniających przez administracje innych krajów. Wobec powyższego w ocenie Sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał przesłankę przedłużenia zwrotu wymienioną w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., to jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, co stanowi przedmiot kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej. W tym miejscu Sąd zauważa, że w ostatnich latach mają miejsce na skalę masową próby wyłudzenia przez podatników podatku VAT nienależnych zwrotów na podstawie fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje podobne do tych, których dokonuje Skarżąca (dostawa sprzętu elektronicznego). Okoliczności tej co prawda organ podatkowy nie wskazał w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia jednakże podkreślił, iż celem postępowania weryfikacyjnego (kontroli podatkowej) jest ustalenie rzeczywistego charakteru tych transakcji. To w ocenie Sądu wskazuje na zasadność przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku, którą wskazał organ. W ocenie Sądu nie stanowi istotnej wady zaskarżonego postanowienia fakt, że w jego sentencji stwierdzono o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie jest w stosunku do Skarżącej prowadzone. Należy mieć bowiem na uwadze, że w sytuacji, gdy prowadzona kontrola podatkowa nie doprowadzi do korzystnych dla Skarżącej ustaleń postępowanie podatkowe może zostać w sprawie wszczęte. W takiej sytuacji również zaistnieją przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. w razie gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami - (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07). Następuje zatem jedynie przesunięcie w czasie uprawnienia podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku, przy czym jest ono usprawiedliwione koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu, a przy tym, w razie pozytywnego dla podatnika jej wyniku, zwrot ten nastąpi bez jakichkolwiek ujemnych dla niego konsekwencji. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.