III SA/Wa 351/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi G. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżących kwotę 246 zł (dwieście czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/WA 351/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.)- zwanej dalej "ord. pod." Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] określającą G. i T. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 11.275,60 zł. W zeznaniu PIT-37 za 2002 r. skarżący odliczyli od podatku kwotę 8.896,12 zł z tytułu dużej ulgi budowlanej. W deklaracji PIT-D, stanowiącej załącznik do zeznania, skarżący wykazali, że podstawą do skorzystania z ww. ulgi były faktycznie poniesione wydatki w 2002 r. w kwocie 46.821,66 zł. z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący odliczyli również kwotę 352,39 zł z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. W wyniku zastosowania ulg podatkowych skarżący wykazali w rozliczeniu rocznym za 2002 r. podatek należny 4.181,40 zł i nadpłatę w wysokości -6.141,70 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., analizując dokumenty, na podstawie których skarżący sporządzili zeznanie za 2002 r., stwierdził nieprawidłowości w odliczeniu ulgi z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego. Ponadto, z powodu braku potwierdzenia poniesionych wydatków, nie uznano odliczenia w kwocie 31,40 zł z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa oraz odliczenia kwoty 19,72 zł z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 11.275,60 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 200l r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. z 200l r. Nr 134, poz. 1509) – zwanej dalej " ustawą z dnia 21 listopada 2001 r." podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. (Dz.U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f" przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków ponoszonych na kontynuację danej inwestycji w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) - f) u.p.d.o.f. wynika, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., iż ustawodawca objął ulgą podatkową, w ramach jednego limitu określonego w ust. 2 wyżej powołanego przepisu, następujące inwestycje związane z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika: - budowę budynku mieszkalnego, - wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, - zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, - nadbudowę, rozbudowę budynku na cele mieszkalne, - przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu. Zdaniem organu wyższego stopnia każdy z ww. rodzajów wydatków mieszkaniowych objętych tzw. "dużą ulgą budowlaną" jest inną inwestycją w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, że rozpoczęcie jednej z tych inwestycji i odliczenie wydatków z nią związanych przed dniem 1 stycznia 2002 r. uprawnia do dalszego odliczania od podatku 19% wydatków ponoszonych wyłącznie na tę inwestycję. Natomiast zgodnie z § 2 aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 200l r. Rep. [...] skarżący nabyli, od Zakładów [...] Sp. z o.o., udziały wynoszące po 0,0602 części działek o nr [...], położonych w W. przy ul. [...]. Następnie w dniu [...] czerwca 2002 r. skarżący zawarli umowę z Zakładem [...] – M.L., której przedmiotem było wybudowanie jednego mieszkania nr [...] oraz jednego stanowiska parkingowego. Zgodnie z § 1 umowa ta dotyczy robót budowlanych rozpoczynających się od stropu nad piwnicą do zakończenia robót związanych z wybudowaniem całego budynku. Ponadto decyzją Nr [...] z dnia [...] września 2002 r. Burmistrz Gminy W. przeniósł pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, położonego w W. przy ul. [...] wydane w dniu [...] listopada 2001r. firmie Zakłady [...] Sp. z o.o., na rzecz współwłaścicieli wymienionych działek, którymi są m.in. skarżący. Mając to na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący w 2001r. ponieśli wydatki związane z zakupem lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym od osoby, która wybudowała go w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (art. 27a ust.l pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f, obowiązującej w 2001 r.) i w tym zakresie nabyli prawo do kontynuowania odliczeń związanych z rozpoczętą inwestycją. Dlatego też dalsze wydatki w kwocie 9.553,84 zł poniesione [...] kwietnia 2002 r., związane z zakupem lokalu mieszkalnego od [...] Sp. z o.o. zostały uwzględnione w rozliczeniu tego roku podatkowego. Natomiast umowa zawarta z Z. – M. L., faktury VAT wystawione przez ten podmiot oraz decyzja Nr [...] Burmistrza Gminy W., przenosząca pozwolenie na budowę m. in. na rzecz skarżących, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczą, iż skarżący stali się właścicielami prowadzonej budowy i ponosili wydatki związane z budową wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Zatem wydatki w kwocie 37.267,82 zł poniesione w 2002 r. na budowę tego budynku stanowią już nową inwestycję w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., do której skarżący nie nabyli prawa do końca 2001 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej do końca 2001 r., nie przewidywały ulgi z tytułu budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego na własne potrzeby podatnika. W związku z tym ww. wydatki nie stanowią podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której skarżący zarzucili naruszenie art.4 ust.2 cyt. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art.27a ust.l pkt 1 lit. a) - f) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., w wyniku dokonania wadliwej wykładni przepisów prawa. Wadliwość wykładni zdaniem skarżących polegała na ustaleniu przez organy podatkowe, że dokładnie ta sama przedmiotowo, tak co do miejsca jak i rodzaju, inwestycja rozpoczęta przed dniem 1 stycznia 2002 r., inwestycja kontynuowana po dniu 1 stycznia 2002 r, tyle że ze zmianą inwestora dokonaną w trakcie 2002 r. w trybie art.40 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r - Prawo budowlane ( tj. Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz.2016 ze zm.), nie jest inwestycją kontynuowaną w rozumieniu przedmiotowego art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. Skarżący nie zgadzają się również ze stwierdzeniem organów podatkowych, że wydatki na budowę mieszkania w budynku wielorodzinnym, mieszkania mającego służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (współinwestora), nie były wydatkami, o których była mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., a w szczególności nie były wydatkami w rozumieniu lit.b) w ostatnio wymienionym przepisie prawa w kontekście § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz.690), zawierającego legalną definicję budynku mieszkalnego. Skarżący nie zgadzają się również, ze stwierdzeniem, iż zmiana formuły finansowania w 2002 r. tej samej rzeczowo inwestycji (zmiana wydatków określonych rodzajowo w art.27a ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. na wydatki określone rodzajowo w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy) prowadziła do utraty prawa do ulgi budowlanej w tej części, jaka dotyczyła wydatków dokonanych w okresie po takiej zmianie. W ocenie skarżących organy podatkowe naruszyły również, art.122, art.124, art.191, art. 210 § 4 ord. pod. wobec braku ustosunkowania się do stwierdzeń strony nawiązujących do treści art.40 ust. 1 cyt. ustawy - Prawo budowlane, to jest mających świadczyć o materialnej tożsamości danej inwestycji, rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r. i kontynuowanej po tym dniu, a w konsekwencji i materialnej tożsamości wydatków skarżących na tego rodzaju inwestycję (na udział w takiej inwestycji). Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. oraz o zasądzenie kosztów według norm przypisanych. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Mając powyższy stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, kwestionując prawo skarżących do kontynuowania w 2002 r. uprawnienia do odliczania od podatku wydatków na budowę, rozpoczętego w 2001 lokalu mieszkalnego, naruszyły art. 4 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że "Podatnikom, którzy w latach 1997 -2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r.". Z jego gramatycznej wykładni wynika więc, jak trafnie podnoszą skarżący, że kontynuowanie odliczeń na "starych zasadach" związane jest z inwestycją w znaczeniu przedmiotowym, a nie jednym z rodzajów wydatków, określonych w literach od a) do f) w pkt 1 ust. 1 art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. Wykładnia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zawęziła, wbrew brzmieniu tego artykułu, zakres ulgi przyznanej podatnikom w przepisie przejściowym w celu ochrony ich praw właściwie nabytych. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, zrealizował zalecenia wynikające z art. 2 Konstytucji RP, na które wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny podkreślał potrzebę ustanawiania przepisów przejściowych w sytuacji, gdy dokonuje się zmiany porządku prawnego pogarszającej dotychczasową sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach przepisy przejściowe powinny wprowadzać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje. Intertemporalne regulacje zabezpieczające "interes w toku" służą również respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, co także wynika z art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym sposób odczytania art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. przez organy podatkowe, które wydały zaskarżone decyzje, nie tylko naruszył wykładnię literalną tego przepisu, która ma wiodące znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych, ale był również niezgodny z wykładnią celowościową i nakazem dokonywania interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją. Sąd zauważa, również iż skarżący, dokonując w 2001 r. wpłat do Z. Sp.z o.o z tytułu zakupu udziału w nieruchomości gruntowej i zakupu praw i roszczeń wynikających z projektu budowlanego, rozpoczęli inwestycję budowlaną, na którą ponieśli wydatki, podlegające w ówczesnym stanie prawnym odliczeniu od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzają to również następne wydatki poniesione w 2002 r., wynikające z faktury sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2002 r. wystawionej przez Z. Sp. z o.o. Z faktury tej wynika, że przedmiotem sprzedaży skarżącym były roboty budowlane w budynku mieszkalnym. Nie były to więc wydatki poniesione na nabycie lokalu. Tym samym, w świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. skarżący utrzymali prawo do kontynuowania odliczeń wydatków, o których była mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) - f) w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. w ramach prowadzonej inwestycji w okresie do końca 2004 r. Ustawodawca w tym przypadku chronił nabyte prawa inwestorów, którzy rozpoczynając daną inwestycję mogli zakładać, że do czasu jej zakończenia będą mieli prawo do uzyskania pomocy państwa w postaci ulgi budowlanej. W tym miejscu, Sąd zauważa, że postanowienia wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży, w której Z. Sp. z o.o. zobowiązał się do przeniesienia własności lokalu nie zostały nigdy zrealizowane. W 2002 roku skarżący w rzeczywistości dokonali zapłaty na rzecz Z. Sp. z o.o. z tytułu wykonanych robót budowlanych, które polegały na wybudowaniu części przedmiotowego budynku ( piwnice i strop nad piwnicą). W ocenie Sądu nie można też zgodzić się z organami podatkowymi, co do braku możliwości korzystania z ulgi budowlanej z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji budynku mieszkalnego. W związku z powyższym zasadne jest zastosowanie definicji z innej dziedziny prawa. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 z póź. zm.) w skład grupowania "budynki mieszkalne" wchodzą do działu 11 poszczególne grupy budynków, w których wymienione są: budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, budynki zbiorowego zamieszkania. Również z § 3 pkt 4) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690), w którym stwierdza się, że budynkiem mieszkalnym jest budynek przeznaczony na mieszkania, mający postać: a) budynku wielorodzinnego, zawierającego 2 lub więcej mieszkań, b) budynku jednorodzinnego, c) budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. Tak więc, w ocenie Sądu, również budowa budynku wielomieszkaniowego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych objęta była ulgą podatkową, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy o updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa Barbara Kołodziejczak-Osetek Alojzy Skrodzki