III SA/Wa 351/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "H." sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące roku 2001 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5100,00 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2003 r. Decyzją tą Urząd Skarbowy w P. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2001 r., określił kwotę zobowiązania za miesiąc maj, lipiec, grudzień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec i grudzień 2001 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług w 2001 roku ustalono, że: 1. - w rozliczeniu podatku za miesiąc czerwiec 2001 r. Skarżąca wbrew art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT) dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury z dnia 18 kwietnia 2001 r. odebranej od wystawcy także w kwietniu 2001 r., 2.- w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. Skarżąca wbrew art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109. poz. 1245) dokonała obniżenia obrotu i podatku należnego na podstawie faktur korygujących, na których brak było potwierdzenia odbioru przez nabywcę. W wyniku tych nieprawidłowości Skarżąca zawyżyła kwotę różnicy podatku do przeniesienia w czerwcu 2001 r. oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe w lipcu i grudniu 2001 r. W wyżej wskazanej decyzji Urząd Skarbowy określił na nowo te kwoty oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Skarżąca nie zakwestionowała wykazanych w decyzji nieprawidłowości. Wskazała natomiast, że organ podatkowy dokonując rozliczenia nie uwzględnił wydatków poniesionych przez Skarżącą na budowę nieruchomości przy ul. [...] w W. Wydatki te były znane organom podatkowym i udokumentowane dołączonymi fakturami. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000, sklasyfikowały wyżej wymienioną nieruchomość jako wyrób przeznaczony do sprzedaży. Pominięcie tych ustaleń w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, zdaniem Skarżącej było nieuzasadnione. Tym bardziej, że w decyzji co do podatku dochodowego odmówiono Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, nie podzielił stanowiska Skarżącej i stwierdził, że stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale wówczas kiedy wyrazi wolę dokonania takiego odliczenia w przewidzianej przez prawo formie, czyli deklaracji VAT – 7 ( lub jej korekcie).W sprawie, podatek naliczony związany z inwestycją w postaci nieruchomości nie został rozliczony w prawnie skutecznie złożonej przez Stronę korekcie deklaracji VAT-7. Skarżąca przed wszczęciem postępowania kontrolnego złożyła w dniu 9 września 2002 r. korektę deklaracji VAT-7, za miesiące od kwietnia 2000 r. do grudnia 2001 r. W powyższych korektach nie rozliczyła podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości przy ul. [...] i [...], a zatem organy podatkowe nie były uprawnione do rozliczenia spornego podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla sprawy iż w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono, że przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniosła, że w we wrześniu i październiku 2002 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatku od towarów i usług za okres I-XII 1998 r.-2001 r. Równolegle przeprowadzona została kontrola podatku dochodowego za okres 1998 r. – 2001 r. Kontrole te zostały przeprowadzone po złożeniu przez Skarżącą korekt deklaracji w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych. Przed sprzedażą nieruchomości w czerwcu 2002 r. Spółka na podstawie analizy przepisów podatkowych doszła do wniosku, że przedmiotowa nieruchomość nie powinna być traktowana jako towar, lecz jako inwestycja z przeznaczeniem lokali mieszkalnych pod wynajem, objętych ulgą budowlaną. Skutkiem tej interpretacji była korekta deklaracji VAT i równoczesna zapłata kwoty [...] zł . Jednocześnie Skarżąca wykazał prawo do zwrotu podatku CIT za lata 2000-2001 w wysokości [...] zł. oraz podwyższenie podstawy opodatkowania w 2002 r. o [...] zł. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowo dokonała samoobliczenia podatku VAT. Dopiero na skutek decyzji organów podatkowych obliczenia te przestały być korzystne dla Skarbu Państwa, a w wyniku przedłużania procedur przez organy skarbowe ( od rozpoczęcia kontroli do ostatecznej decyzji drugiej instancji minęło 26 miesięcy) Spółka utraciła prawo wprowadzenia zapisów korygujących. Zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do zarzutów odwołania oraz, że podzielił stanowisko organu I-ej instancji w zakresie zobowiązania dodatkowego, co w realiach tej sprawy jest przejawem elementarnego poczucia braku sprawiedliwości. W sprawie naruszono zasadę zaufania zawartą w art. 121 oraz art.123 § 1 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej or.pod.), albowiem organ odwoławczy nie uwzględnił kierowanych przez Skarżącą pism i nie wyjaśnił w sposób przekonywający zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Naruszył także art. 187 §1 or.pod. albowiem nie uwzględnił całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowo określił kwoty różnicy podatku i ustalił zobowiązanie dodatkowe. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 19 ustawy o VAT, który nie może być interpretowany wąsko. Z brzmienia tego przepisu, zdaniem Skarżącej nie wynika, że "tylko podatnik" lub "wyłącznie podatnik" ma prawo decydowania o odliczeniu podatku naliczonego. Z cytowanego przepisu nie wynika brak możliwości lub obowiązku ustalenia właściwej kwoty podatku przez organy podatkowe, nawet jeśli jest ona bardziej korzystna dla podatnika niż to wynika z samoobliczenia. Skarżąca podniosła także, że poprzez działania organów skarbowych została pozbawiona prawa do korekty. W wyniku działań organów skarbowych dokonała w czerwcu 2002 r., w najlepszej wierze i na korzyść Skarbu Państwa korekty, po której już nie miała prawa do obniżenia podatku należnego. Z tego samego powodu nie miała także prawa rozliczenia inwestycji w prawnie skutecznie złożonej korekcie deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarżąca w 2000 r. złożyła deklaracje VAT-7, w których rozliczyła podatek naliczony w związku z budową nieruchomości przy ul. [...]. [...] września 2002 r. Spółka złożyła jednak korektę tych deklaracji za okres od kwietnia 2000 r. do grudnia 2001 r. uznając, iż w związku z przeznaczeniem nieruchomości na wynajem skorzysta z tzw. "ulgi budowlanej", a nie rozliczy podatku VAT. W toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe uznały, że przedmiotowa inwestycja była przeznaczona na sprzedaż i odmówiły Skarżącej prawa do skorzystania z "ulgi budowlanej", a jednocześnie przyjęły, zgodnie z zapisami w korektach deklaracji, iż ta nie zadeklarowała woli rozliczenia podatku naliczonego. Sąd zważył, co następuje. Podstawowym problem w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe dokonując ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, prawidłowo uznały, iż nie mają prawa uwzględnić przy obliczaniu podatku, wynikających z materiału dowodowego korzystnych dla Skarżącej danych, dotyczących podatku VAT, a nieujętych przez Nią w korekcie deklaracji VAT-7. Zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, uprawnienie to uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie o VAT. Aby je zrealizować, podatnik winien być zarejestrowany ( art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar, a podatek odliczyć w ściśle określonym ustawowo terminie ( art. 19 ust. 3 i 3a). Warunkiem realizacja odliczenia podatku było złożenie deklaracji podatkowej (VAT-7), której wzór określił w rozporządzeniu Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że w razie niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i niedokonania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, czynności tych powinien dokonać za podatnika Urząd Skarbowy (wyrok z dnia 10.01.1997 r.sygn. III S.A. 1519/95, wyrok WSA z 11 lutego 2004 r. I SA/Gd 1546/00, wyrok NSA z 03.06.2003 r., I SA/Wr 410/01). Mimo, że Sąd podziela ten pogląd, to stwierdzić należy, że stan faktyczny w sprawie nie był analogiczny, jak we wskazanych wyżej orzeczeniach. Skarżąca złożyła w ustawowym terminie deklaracje podatkowe, w których wskazała sposób rozliczenia podatku VAT związanego z prowadzoną inwestycją. Uznając jednak, że wybudowana inwestycja mieszkaniowa zostanie przeznaczona na wynajem, a nie jak pierwotnie założono na sprzedaż, skorygowała deklaracje nie wykazując podatku VAT do odliczenia. Koncepcja rozliczenia tej inwestycji przyjęta przez Podatnika była kompleksowa i czytelna. Sytuacja Skarżącej zmieniła się na skutek wydania przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w których wbrew stanowisku Skarżącej uznano, iż wskazana wyżej inwestycja została wybudowana z przeznaczeniem na sprzedaż. W przedmiotowej sprawie – dotyczącej podatku od towarów i usług, organy podatkowe w ogóle nie ustaliły, jaki był cel gospodarczy budowy inwestycji i czy Skarżąca mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej, nie badając w ogóle istnienia tego uprawnienia, stwierdził, iż skoro Skarżąca nie wykazała podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w prawnie skutecznie złożonych korektach deklaracji podatkowej, to nie wyraziła woli skorzystania z takiego odliczenia. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie bez dokonania ustaleń co do przeznaczenia nieruchomości było przedwczesne. W przypadku bowiem przyznania, iż inwestycja mieszkaniowa została wybudowana z przeznaczeniem na wynajem zarzut Skarżącej nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT, podatku naliczonego w związku z budową tej inwestycji, byłby niezasadny. Inaczej jednak, zdaniem Sądu, przedstawiałaby się sytuacja Skarżącej, jeśli organ uznałyby, iż przedmiotowa inwestycja była wybudowana na sprzedaż. Wówczas, zgodnie z obowiązującym prawem, Skarżąca miałaby uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zagadnieniem, które należy rozstrzygnąć w tym postępowaniu jest ustalenie, czy w takiej sytuacji Skarżąca mogłaby z uprawnienia tego skorzystać. Nie ulega wątpliwości, że jedną z podstawowych – fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług jest zasada potrącalności podatku, wyrażona w art. 19 ustawy o VAT. Jak podkreślano w orzecznictwie jest to uprawnienie podatnika. Uprawnienie może być zrealizowane tylko poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, podatnik sam ustala podstawę opodatkowania, obliczając podatek decyduje, czy korzysta z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego i deklaruje wysokość zobowiązania podatkowego ( art.10 ustawy o VAT). Brak takiej deklaracji uniemożliwia organowi dokonanie, zamiast podatnika, powyższych odliczeń. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 22 czerwca 1999 r. ( uchwała NSA FPS 9/97) "Przy przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług metodzie ( fakturowej ) ustalania podstawy opodatkowania tj. potrąceń podatku, obowiązek zapłaty podatku łączy się z konkretnymi transakcjami i tylko podatnik, a nie organ podatkowy może zadecydować, czy korzysta z tego uprawnienia". W sprawie poprzez złożenia korekty deklaracji Podatnik w istocie wskazał, że z uprawnienia nie chce korzystać. Uczynił, to przyjmując pewne założenia, co do przeznaczenia nieruchomości, co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego. Jeśli jednak w wyniku postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT, organ podatkowy ustaliłby, tak jak miało to miejsce w postępowaniu z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, iż przedmiotowa inwestycja była wybudowana w celu sprzedaży, to powinien również ustalić, czy w takiej sytuacji podatnik wyraził wolę skorzystania z odliczenia podatku. Jak wyżej Sąd wskazał, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest istotą konstrukcji podatku VAT. Wola podatnika znajduje swój wyraz w deklaracji podatkowej. Skoro organ podatkowy dokonałby za podatnika odmiennych ustaleń, prowadzących do takiej zmiany stanu faktycznego, w której podatnik nabywałby prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, to winien także ustalić, czy przy takim stanie faktycznym, podatnik wyraził wolę odliczenia podatku. W ocenie Sądu, kompleksowa ocena materiału dowodowego prowadzić musiałaby do odpowiedzi pozytywnej. Istnieją bowiem w sprawie pierwotne deklaracje podatkowe złożone przez Stronę, przy przyjęciu, że inwestycja mieszkaniowa została wybudowana w celu sprzedaży. Deklaracje te są czytelnym wyrazem woli Podatnika, że w takiej sytuacji skorzystałby z przysługującego mu prawa uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż fundamentalna zasada potrącalności podatku powinna być pojmowana jak najszerzej (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r. FSK 87/04). Działanie organów podatkowych winno także w tym kierunku zmierzać. W sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowały się pierwotne deklaracje podatkowe adekwatne do przyjętych przez organ ustaleń, to nie powinny zostać pominięte, przy obliczaniu podatku, nawet jeśli sam podatnik inaczej oceniając stan faktyczny dokonał ich późniejszej korekty. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 187§1 or.pod., albowiem nie rozpatrzył całokształtu materiału dowodowego, przedwcześnie oceniając, iż sam fakt nie rozliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej jest wystarczający do oceny stanu faktycznego i prawnego w sprawie. W ocenie Sądu konieczne jest uprzednie ustalenie przez organ podatkowy, czy inwestycja mieszkaniowa została wybudowana przez Skarżącą z przeznaczeniem na wynajem, czy na sprzedaż, by móc poczynić dalsze ustalenia, co do możliwości Skarżącej rozliczenia podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art.152 wyżej wskazanej ustawy orzekł o niewykonywaniu zaskarżonego aktu, a na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.