III SA/Wa 351/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. J. kwotę 720 zł (słownie: siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r., określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 40.636,00 zł W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, co następuje: - w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez D. J. pod firmą D. D. J., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 154.491,61 zł. Na powyższą kwotę składały się wydatki w kwocie netto za opracowanie graficzne katalogu D. 2005, zawierającego wykaz towarów oferowanych do sprzedaży przez firmę D. J., wydatki poniesione na zakup kart świątecznych, zestawów upominkowych i kalendarzy, przeznaczonych na prezenty dla klientów firmy oraz kwota wynikająca z faktur wystawionych przez firmę P. T. F. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wydatek poniesiony na opracowanie graficzne katalogu D. 2005, nie był wymagany przy ubieganiu się przez D. J. o zawarcie umowy w trybie zamówienia publicznego z U. i w związku z tym stanowi wydatek o charakterze reklamowym. W ocenie organu katalog jest reklamą niepubliczną, a kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu może być 0,25% przychodu osiągniętego w 2004r. Odnośnie faktur wystawionych przez T. F., stosownie do umowy stron, wyjaśnił, że według dokonanych ustaleń podmiot ten nie wykonał żadnej pracy a także nie wystawiał dokumentów na potwierdzenie wykonanych usług. - w odwołaniu z dnia 2 października 2007 r. D. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wydatku poniesionego za opracowanie graficzne katalogu D. 2005 w kwocie 24.000 zł netto oraz zaliczenie powyższej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zarzuciła jej naruszenie art. 22 ust.1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) dalej jako "updof". Zdaniem D. J. organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował jako koszt reprezentacji i reklamy opisany wydatek, który jak podkreśliła, był katalogiem artykułów biurowych dla U., mającym ułatwić sprzedaż w jednostkach tego U. Jednym ze zobowiązań ciążących na firmie, zgodnie z zawartą umową sprzedaży artykułów biurowych dla U. było nieodpłatne dostarczenie zamawiającemu, ciągu 14 dni od daty umowy, 180 sztuk kolorowych katalogów artykułów, objętych umową. Organ podatkowy niewłaściwie więc określił celowość zamówionych katalogów, przyporządkowując ten wydatek jako reklamie dla konkretnego kontrahenta, oceniając jako reklamę określenia mieszczące się w folderach jako typowe dla haseł reklamowych. Podkreśliła, iż katalogi zawierają co najwyżej jedno wartościujące określenie - bardzo dobra jakość - dotyczące jednego artykułu, co w 48 stronicowej publikacji, obejmującej 85 pozycji, nie jest to dowodem na reklamowy charakter tego katalogu. Jednocześnie wyjaśniła, iż w sytuacji, gdy ponad wszelką wątpliwość katalog został adresowany wyłącznie dla U., brak jest typowego elementu charakteryzującego reklamę jakim jest chęć pozyskania nowych kontrahentów, co wyklucza traktowanie przedmiotowego katalogu jako reklamy. W ocenie D. J., wydatki na katalogi w oczywisty sposób mają związek z osiągniętym przychodem i nie są wydatkami reklamowymi, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Mając na uwadze powyższy przepis stwierdził, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on zostać faktycznie poniesiony oraz musi istnieć jego związek z poniesionym przychodem. Jednocześnie stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, wyjaśnił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba, że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Podkreślił, iż w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że wydatek na opracowanie i wydanie katalogu był związany z przychodem firmy, jednak stwierdził, że nie można było uznać, że przedmiotowy katalog materiałów biurowych nie zawierał elementów wartościujących, jak również zachęcających treściowo i graficznie do zakupu towaru. Wskazał, że sposób prezentacji wzbogacony o specjalnie przygotowany materiał zdjęciowy produktów oraz opis ich właściwości z podkreśleniem zalet w użytkowaniu świadczy o reklamowym charakterze tego katalogu. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż katalog został skierowany do jednego klienta – U., nie można było zakwalifikować poniesionego wydatku jako reklamy prowadzonej publicznie. W skardze z dnia 22 stycznia 2007 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, D. J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 updof poprzez błędną interpretację tych przepisów, polegającą na uznaniu, iż druk wykonany w celu przekazania dotychczasowemu klientowi folderów, zawierających bieżącą ofertę artykułów biurowych, mających umożliwić mu dokonanie zamówienia stanowi wydatek na reklamę limitowaną w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Stwierdziła, że nie zgadza się z treścią i uzasadnieniem wydanej decyzji, i wyjaśniła, że wydatki poniesione przez nią na opracowanie folderów przekazanych U. nie są wydatkami z tytułu reklamy limitowanej, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, ponieważ foldery te nie miały przeznaczenia i charakteru reklamowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył: Na wstepie należy podkreślić, że zgodnie z normą kompetencyjną, wyrażoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd obowiązany jest skontrolować zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem niezależnie od granic skargi, jej zarzutów i podstawy prawnej, co wyraźnie stanowi przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa". Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 1367, poz. 926 z późn. zm.) dalej jako "Ordynacja" jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa to jest treścią art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, pomimo, że D. J. objęła skargą jedynie, kwestionowany przez organy podatkowe, wydatek na opracownie graficzne katalogu D. 2005. Stwierdzić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ drugiej instancji, nie naruszyli przepisów działu IV-tego Ordynacji – postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniach od 26 lutego 2007 do 17 maja 2007 r., kolejno co do rzetelności rozliczenia podatku dochodowego za lata 2004 – 2005 oraz podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 i I i II kwartał 2005 r., a który podważył rzetelność ksiąg podatkowych co do zapisów dotyczących wymienionych w decyzji kosztów uzyskania przychodu, został przedstawiony D. J., była też ona wezwana w dniu 28 sierpnia 2007 r., w trybie art. 200 Ordynacji, do wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, a przesłuchanie jej w dniu 5 kwietnia 2007 r. zostało dokonane zgodnie z art. 172 Ordynacji. Również ocena ustalonego faktycznego dotycząca zestawów upominkowych, kalendarzy i kart świątecznych jest prawidłówa. Przedmioty te, zakupione przez D. J. z przeznaczeniem na upominki dla klientów jej firmy, zajmującej się sprzedażą artykułów biurowych są nie budzącą wątpliwości reklamą jej firmy, kwalifikowaną przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Przepis ten od 1 stycznia 2005 r. do 1 stycznia 2007 r. posiadał następujące brzmienie – "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu chyba, że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób". Przepis ten wyznaczał więc udział kosztów przeznaczonych na upominki, które D. J. mogła ująć w księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu zaś do kosztów stanowiących wynagrodzenie dla T. F., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., to pomimo umowy zawartej między nim, a D. J. i fakturami, które wystawiał on zgodnie z treścią tej umowy – D. J. nie wykazała bliższych okoliczności wykorzystywania zlecenia dla swej działalności. Jej zeznania z dnia 5 kwietnia 2007 r., złożone w postępowaniu podatkowym na okoliczność wykazania współpracy z T. F. są lakoniczne i w konsekwencji nie potwierdzają wykonywania przez T. F. czynności szeroko opisanych w umowie zlecenia. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że D. J. posiadaną dokumentacją to jest umową i fakturami oraz zeznaniami nie uprawdopodobniła, aby wydatki w postaci comiesięcznego wynagrodzenia za zlecenia miały podstawę w faktycznym wykonywaniu tegoż zlecenia. Pomimo tego Sąd uznał skargę za zasadną, gdyż w jego ocenie organy podatkowe błędnie oceniły wydatki na opracowanie graficzne katalogu, oferowanych przez D. J. do sprzedaży, artykułów biurowych. Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających dnia 27 kwietnia 2007 r., w kontrolowanym okresie, D. J. posiadała z U. umowę zawartą w trybie zamówienia publicznego Nr [...] z dnia [...] września 2004 r. na sprzedaż artykułów biurowych. Umowa nie została dołączona do protokołu. Umowa przewidywała, co wynika z tekstu faktur i notatek wyjaśniających, iż zamówienia na te artykuły będą składane D. J. bezpośrednio przez poszczególne Wydziały U.. W tej sytuacji jest zrozumiałe, że aby dostosować się do umowy z U., jak dowodziła D. J., i zapewnić obrót firmie, D. J. musiał wykonać wykaz towarów i dostarczyć go do poszczególnych wydziałów U., mieszczących się częstokroć pod różnymi adresami. Katalog, załączony do akt spraw, zawiera wykaz towarów z ich opisem, zdjęciami, ceną i numerem pozycji. Prawdziwe są stwierdzenie organów podatkowych, że zawiera on również zwroty wykazujące walory niektórych artykułów. W ocenie Sądu, pozytywne dla produktu opisy, nie przesądzają o charakterze katalogu. Zważyć bowiem należy, że umowa z U. miała charakter ramowy, co wynika z treści faktur, a poprzez to, że realizowana była z poszczególnymi Wydziałami Uczelni, D. J. musiała wprowadzić, w takiej czy innej formie, wykaz produktów rozprowadzanych prze jej firmę. W przeciwnym razie zrealizowanie takiej umowy byłoby utrudnione. W ocenie Sądu, omawiany katalog produktów biurowych mógł być, z powodzeniem, załącznikiem do oferty, składanej U. w trybie art. 66 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i był niezbędnym elementem wykonanym na użytek tej umowy. Wobec tego zawarcie w nim szeregu określeń, zachęcających do zakupu wymienionych w nim artykułów, nie może przesądzać o potraktowaniu go wyłącznie jako instrumentu reklamowego. Działania przedsiębiorcy mające na celu uzyskanie i zwiększenie obrotu w prowadzonej firmie są społecznie korzystne i jako takie, o ile mieszczą się w granicach prawa, nie mogą być oceniane przez organy podatkowe jako nadzwyczajne czy negatywne zjawiska gospodarcze. Ustawy podatkowe, w tym analizowana w tej sprawie, nie ustanawiają warunku minimalizacji kosztów, a ocena optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych i sposób prowadzenia tej działalności przez podatnika należą do samego podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i na własny rachunek. Każdy zatem wydatek, nie wymieniony w art. 23 updof, poniesiony na uzyskanie przychodu stanowi zatem koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można było osiągnąć przy niższych nakładach. Tu należy przytoczyć tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt FSK 2112/04 o treści: "Zgodnie z zasadą wyrażoną w unormowaniu art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) - wydatek dotyczy i jest kosztem uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym został zrealizowany, bądź, zgodnie z zasadami racjonalnego, umotywowanego gospodarczo przewidywania, ziścić się miał cel jego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodu - w tym ostatnim wypadku, jeżeli przychód, pomimo ukierunkowanego nań działania, nie wystąpił." W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, oceniając materiał faktyczny zebrany w tej sprawie, w tym przypadku - naruszyły przepisy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, poprzez błędną ich interpretację polegającą na uznaniu, że wykazany przez podatniczkę koszt opracowania graficznego miał służyć reklamie jego firmy podczas gdy opracowanie graficzne było skutkiem umowy sprzedaży – kupna, zawartej przez D. J. z U. i mieściło się w zwykłych granicach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie była więc zasadna, zdaniem Sądu, odmowa uznania kosztów opracowania katalogu graficznego jako kosztów uzyskania przychodów u D. J. w 2005 roku. W ocenie Sądu naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i organy podatkowe obu instancji raz jeszcze powinny przeanalizować materiały sprawy D. J. tak, aby następna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w obrębie omawianego przypadku, nie naruszyła art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 ppsa również ją poprzedzającą, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., orzekając o niewykonaniu wyroku do jego prawomocności i o kosztach postępowania sądowego, na podstawie art. 152 ppsa i art. 200 ppsa.