III SA/Wa 351/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. orzekł o solidarnej z Grupą H. A. sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Spółka"), odpowiedzialności S. P. (dalej też "Skarżący" albo "Strona") byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-05/2012 r. w łącznej kwocie 21.180,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 10.937 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.048,39 zł. Strona od powyższej decyzji wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: – art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przejęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe; – art. 116 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność; – art. 120, 121, 122 i 123 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, z naruszeniem słusznego interesu Strony oraz interesu społecznego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; – art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego; – art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom, w tym opinii biegłego rewidenta U. P., potwierdzającym okoliczności korzystne dla Strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla Strony, dowolną ocenę dowodów; – art. 210 § 4 ustawy O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; – art. 188 O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego kwestię zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Następnie DIAS ocenił, że przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. została spełniona, gdyż NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczoną w dniu 13 kwietnia 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2012 r. a postepowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., doręczonym w dniu 5 maja 2017 r. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2012 r. DIAS stwierdził przy tym, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01-05/2012 upływał od dnia 20 lutego 2012 r. do 20 czerwca 2012 r., a więc w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. DIAS uznał również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, przywołując szereg okoliczności takich jak: bezskuteczne próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego oraz innych wierzytelności, brak pojazdów mechanicznych oraz nieruchomości, ilość innych wierzycieli, nieprowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Organ odwoławczy uznał również, że Skarżący w maju 2011 r. był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na istniejące w tym momencie zadłużenie wobec Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w dniu 20 lutego 2015 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] w [...] oraz B. M. sp. z o.o. Stwierdzono, że przedmiotowy wniosek został oddalony z uwagi na okoliczność, iż majątek Spółki nie był wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu odnotowano również, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Ustosunkowując się do opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości DIAS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, iż istnieją dwie samodzielne przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie, przy czym w treści przedmiotowej opinii wprost wskazano, że nie stwierdzono tylko nadmiernego zadłużenia, a z uwagi na brak danych nie można było wykluczyć przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy uznał też, że Strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Odnośnie domniemanej wierzytelności Spółki wobec D. S. S. S.A. DIAS ocenił, że nie zostało uprawdopodobnione, iż przedmiotowa wierzytelność jest wymagalna. DIAS nie podzielił również innych zarzutów odwołania, wskazując m.in. że Strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Na opisaną wyżej decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż na Skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji kiedy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie przestał on pełnić tę funkcję; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 71a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej "u.p.e.a."), poprzez niepodjęcie działań w celu przeprowadzenia kontroli zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużników zajętych wierzytelności, w sytuacji gdy wierzyciel i organ egzekucyjny były tym samym podmiotem, przez co w skutek niepodjęcia wszystkich możliwych wymienionych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji działań egzekucyjnych Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie doprowadził, a mógł, do wyegzekwowania należności bezpośrednio od dłużników Spółki, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i doprowadził do błędnego ustalania stanu faktycznego, w zakresie odpowiedzialności Skarżącego, w sytuacji, gdy to sam organ przyczynił się do zaistnienia stanu niewyegzekwowania zobowiązania publicznoprawnego, a następnie niesłusznie obciążył Skarżącego odpowiedzialnością, błędnie stosując normę art. 116 § 1 O.p., a w następstwie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufana do organów podatkowych, podczas gdy obowiązek ten wprost wynika z przepisu, 3) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe; 4) art. 116 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego; 5) art. 187 § 1 i 3 O.p, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i nieuwzględnienie tego, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążano go odpowiedzialnością za zobowiązania spółki; 6) art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na arbitralnie i w sposób wybiórczy wskazanych dowodach, podczas gdy organ podatkowy winien ocenić na podstawce całego zebranego materiału dowodowego, czy dana istotna dla ustalenia zakresu odpowiedzialności okoliczność została udowodniona; 7) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, z naruszeniem tym samym słusznego interesu strony oraz interesu społecznego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; 8) art. 191 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom, w tym opinii biegłego rewidenta U.P., potwierdzającym okoliczności korzystne Strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów; 9) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 10) art 188 O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego kwestię zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2017 r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2012 r. w łącznej kwocie 21.180,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.937 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1.048,39 zł. Przedmiotem sporu w niniejszej jest prawidłowość przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego Spółki na rzecz Skarżącego oraz pełne zebranie materiału dowodowego i jego właściwa ocena przez organ podatkowy. Na wstępie odnieść się trzeba do przepisów regulujących kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, przy czym należy pamiętać, że z uwagi na czas pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zastosowanie mają przepisy w brzmieniu wtedy obowiązującym. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność (tak m.in. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08; wszystkie powołane orzeczenia sądów dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia jednej z wymienionych w tym przepisie decyzji lub - w przypadku gdy dochodzona należność wynika z deklaracji - przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W zawisłej przed Sądem sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od stycznia do maja 2015 oraz od października 2011 r. do lutego 2012 r. wynika z decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. (decyzja k. 25-24 tom I akt administracyjnych). Z zebranego w sprawie materiału wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy O.p. Ww. decyzja z dnia [...] kwietnia 2016 r. została doręczona 13 kwietnia 2016 r. (k. 20-20v. tom I akt administracyjnych), natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 5 maja 2017 r. (postanowienie k. 5 tomu VI akt administracyjnych, zwrotne potwierdzenie odbioru przyszyte do przedmiotowego postanowienia). Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowe okresy, tj. od dnia 20 lutego 2012 r. do 20 czerwca 2012 r., które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Zgodnie z materiałem dowodowym Strona pełniła funkcje członka zarządu od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2012 r. i fakt ten potwierdzają: - odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS Nr [...] stan na dzień 5 kwietnia 2014 r. (k. 19-17 tom I akt administracyjnych); - Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "Grupa H. A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. (k. 45-44 tom II akt administracyjnych); - Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Grupa H. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (k. 42-41 tom II akt administracyjnych). Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. CBOSA), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z orzecznictwem NSA dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest aby bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1002/16, publ. CBOSA). Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2453/15, publ. CBOSA). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, iż prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny dokonał siedmiu prób zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego, które okazały się nieskuteczne. Ponadto organ egzekucyjny dokonywał ośmiu prób zajęcia innej wierzytelności u różnych trzeciodłużników, które również nie okazały się skuteczne. Odnotować również trzeba, że organ egzekucyjny podjął próby ustalenia majątku Spółki poprzez zwrócenie z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, obecnego i byłego prezesa zarządu Spółki oraz sprawdzenie danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych (postępowanie egzekucyjne szczegółowo opisano na str. 7-10 decyzji DIAS). Podkreślić również należy, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 31 grudnia 2015 r. (k.1-5 tom I akt administracyjnych) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, obejmujące m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2012 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz nieujawnienie majątku, z którego można byłoby dochodzić zaspokojenia. W ocenie składu orzekającego o niewypłacalności świadczy też liczba ustalonych przez organy podatkowe wierzycieli Spółki, którymi są: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], Wójt Gminy [...], [...] Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w [...], [...] Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w [...], Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Miejski Zarząd Dróg w [...] Biuro Obsługi Pasa Drogowego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] w [...]. Wskazane okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy administracyjnej (tom III, IV i V akt administracyjnych). Powyższe przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocenę DIAS, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji, uznać należ za w pełni uzasadnioną. Podsumowując, zdaniem Sądu DIAS a wcześniej NUS w toku prowadzonego postępowania wykazały spełnienie się dwóch pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność solidarną członka zarządu, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, gdy przypadały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych podkreślić trzeba, że ich wykazanie, zgodnie z art. 116 O.p., obciąża członka zarządu lub byłego członka zarządu. Zwrócić jednak należy uwagę, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. CBOSA). Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., do dnia 31 grudnia 2015 - Prawo upadłościowe i naprawcze). NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., na gruncie przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia [...] października 2000 r. sygn. akt [...], LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażano w zaskarżonej decyzji, iż stan niewypłacalności w stosunku do Spółki wystąpił już w maju 2011 r. Wskazać trzeba, że z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiadała zaległości wobec: Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2010 r., Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług listopad 2010 r., Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 03/2011 r. Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 03/2011 r. przypadał na 20 kwietnia 2011 r., zaś jego bezskuteczny upływ obligował zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od tej daty. Powyższe jednoznacznie wskazuje na zaistnienie stanu niewypłacalności Spółki już w maju 2011 r. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki był jedynym członkiem zarządu przedmiotowej, więc zdaniem Sądu tym bardziej powinien posiadać wiedzę o sytuacji finansowej Spółki. Wskazać trzeba, iż Strona w toku postępowania administracyjnego nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (co do wniosku zgłoszonego w dniu 20 lutego 2015 r. Sąd odniesie się poniżej), jak również Strona nie wskazywała na okoliczności wyłączające jej winę w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Na koniec podnieść trzeba, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (o czym więcej poniżej). Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać trzeba, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Co do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. odnotować należy, że Skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, co czyni niemożliwym naruszenie przez DIAS powyższego przepisu. Odnośnie samych twierdzeń dotyczących odmowy przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego kwestię zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości stwierdzić trzeba, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo (str. 11-19) odniesiono się do kwestii wystąpienia przesłanek co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a przedmiotowe rozważania znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Nie znajduje potwierdzenia również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przedmiotowy zarzut nie został w żaden sposób uzasadniony przez Skarżącego, a Sąd z urzędu stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej odpowiada prawu i możliwym jest odtworzenie toku rozumowania organu podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie opinii biegłej U.P. skład orzekający w pełni podziela stanowisko DIAS. Podkreślić należy, że sama biegła w treści swojej opinii napisała "Biegła nie może wypowiedzieć się co do przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze z uwagi na brak ksiąg rachunkowych za rok 2012 i następne". Jednocześnie DIAS przyjął, iż w niniejszej sprawie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, dlatego też zarzut Strony w tym zakresie jest bezzasadny. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszył również art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., gdyż prowadzone postępowanie spełnia wymogi wynikające z powyższych przepisów. Wskazać trzeba, że NUS postanowieniem (k. 28 tomu VI akt administracyjnych) wyznaczył Stronie 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony w sposób dokładny. Nie można też utożsamiać zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z nakazem rozstrzygania sprawy zgodnie z wolą Strony, a wydanie decyzji wbrew stanowisku Strony nie oznacza, iż ww. zasada została naruszona. DIAS nie naruszył również art. 187 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążano go odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki. Na str. 8 niniejszego uzasadnienia wymieniono dokumenty, na podstawie których określono przedział czasowy, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W tym przedziale mieszczą się daty wymagalności zobowiązań podatkowych, które były przedmiotem orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. Nie sposób się zgodzić z twierdzeniami Skarżącego, iż nie ciążył na nim obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 29 czerwca 2012 r. Jak wykazano powyżej, problemy finansowe Spółki zaczęły się w lutym 2010 r. a później ulegały powiększeniu, poprzez powstanie kolejnych zadłużeń. W takiej sytuacji, gdy w maju 2011 r. Spółka posiadała zadłużenie wobec: Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2010 r., Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług listopad 2010 r., Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2011 r. uznać należy, że stanowisko Organu jest prawidłowe. Spółka posiadała kilku wierzycieli, wobec których nie regulowała swoich zobowiązań. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza sposób załatwienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 20 lutego 2015 r. Jak wynika z akta administracyjnych (k. 5-1 tomu II akt administracyjnych) Sąd Rejonowy dla [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., sygn. akt [...] oddalił przedmiotowy wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, w uzasadnieniu wskazując, że Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania upadłościowego. Nie może budzić wątpliwości, że art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego ma zastosowanie, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno i ewentualne prowadzenie postępowania upadłościowego byłoby niecelowe. Dlatego też w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony wcześniej, tj. w maju 2011 r. Jednocześnie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w przytoczonym przez Skarżącego orzeczeniu, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający Spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok NSA z dnia z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, publ. CBOSA). Sąd w pełni rozumie, że Skarżący podejmował próby poprawy sytuacji finansowej Spółki. Jednak w sytuacji, gdy okazały się one nieskuteczne, musi ponieść konsekwencje podjętego ryzyka. Jednocześnie podejmowanie przez członka zarządu starań w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki nie jest okolicznością, z której można wyciągnąć wniosek o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazuje, że podnoszone przez Skarżącego uchybienia w zakresie prowadzonej egzekucji administracyjnej przeciwko Spółce nie mają wpływu na możliwość orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności. Przesłanką takiego orzeczenia jest bezskuteczność egzekucji wobec danej spółki. Czynniki wpływające na nią nie zostały uwzględnione przez ustawodawcę, więc nie mają normatywnego znaczenia. Niezależnie od tego, zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę liczbę dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wierzycieli Spółki uznać należy, że przedmiotowe postępowanie wobec Spółki było prowadzone w sposób prawidłowy. W szczególności nie stwierdzono sytuacji, gdzie organ egzekucyjny nie uzyskał środków finansowych, ze względu na zbyt późne zgłoszenie dochodzonych wierzytelności. Wreszcie Sąd nie podziela także zarzutu, zgodnie z którym DIAS nie uwzględnił przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. Skarżący powołał się na okoliczność, że Spółka posiada wierzytelność wobec D. S. S. S.A. z siedzibą w W. na kwotę 1.098.813,74 zł. Jak wskazano choćby w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 249/13, mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem Sądu, gdyby istniała szansa na dochodzenie przedmiotowej wierzytelności, to zrobiłaby to sama Spółka. Jednocześnie Skarżący nie przedstawił dowodów w pełni potwierdzających istnienie czy wymagalność przedmiotowej wierzytelności. Nie załączył do skargi nawet dokumentów, na które się powołał w niej. Z tego względu trudno uznać przedmiotową wierzytelność za konkretną i rzeczywiście istniejącą. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.