III SA/Wa 351/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2019 r. sprawy ze skargi Ośrodka Pomocy Społecznej w D. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusze Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu [...] kwietnia 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy wydaną wobec Ośrodka Pomocy Społecznej w D. (dalej jako strona lub skarżący) decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. Strona wnioskiem z 28 czerwca 2011 r., uzupełnionym pismami z 17 października 2011 r. i 9 lutego 2012 r. wystąpiła o umorzenie zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami za zwłokę. Podniosła, że jest jednostką budżetową Gminy D., swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu samorządu terytorialnego i na jego rachunek odprowadza wszystkie dochody. Wyjaśniła, że jako jednostka nie prowadzi działalności zarobkowej przynoszącej zysk i nie posiada własnych środków, a jedynie realizuje swoje cele statutowe. Strona wskazała, że była przekonana, iż jako jednostka, jest zwolniona z dokonywania wpłat na PFRON ze względu na charakter prowadzonej działalności, natomiast konieczność uregulowania zaległości może - jej zdaniem - spowodować poważne problemy finansowe. Ponadto poinformowała, że nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję, ani też środków finansowych na pokrycie powstałego zadłużenia wobec PFRON. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Prezes Zarządu PFRON odmówił stronie umorzenia zaległości od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie w całości zaległych wpłat wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że jako jednostka budżetowa w rozumieniu art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U.2019.869) swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu samorządu terytorialnego na zadania własne gminy i z budżetu Państwa realizuje zadania zlecone. W związku z powyższym nie posiada majątku własnego, z którego można prowadzić egzekucję, gdyż nie prowadzi działalności zarobkowej przynoszącej zysk i nie posiada własnych środków finansowych. Strona podniosła także, że powstanie zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON nie było przez nią zawinione, gdyż interpretując treść art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2e ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, powoływanej dalej jako ustawa o rehabilitacji), była przekonana, że jest jednostką zwolnioną z obowiązkowych wpłat ze względu na charakter prowadzonej działalności, która obejmuje osoby niepełnosprawne. Organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu stwierdził, odnosząc się do dokumentów finansowych przedstawionych przez stronę, w szczególności w postaci kopii bilansu, rachunku zysków i strat sporządzonych na 31 grudnia 2010 r., że strona posiada majątek, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. W konsekwencji nie zachodzą przesłanki całkowitej nieściągalności, w tym przesłanka braku poddającego się egzekucji majątku, a organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił odmowę umorzenia zaległości wraz z odsetkami z tytułu wpłat na PFRON. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2169/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał, że organ przedwcześnie przyjął, iż skarżąca posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję, przyjmując, że nie zachodzą przesłanki całkowitej nieściągalności. Sąd nakazał organowi odwoławczemu dokładne wskazanie i uzasadnienie, w oparciu o jakie okoliczności wywiódł, że skarżący ma realne możliwości uzyskiwania dochodów pozwalających na spłatę zadłużenia, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza zbadanie na co składają się aktywa strony, dane te zaś nakazał organowi przeanalizować w kontekście możliwości spłaty zadłużenia wobec PFRON. Od powyższego orzeczenia MPiPS wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1649/13 ją oddalił, podzielając zapatrywania sądu pierwszej instancji. W wykonaniu ww. wyroków MPiPS decyzją z [...] listopada 2015 uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] lutego 2012 znak:[...] i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Prezes Zarządu PFRON ponownie odmówił stronie umorzenia zaległych wpłat, w wysokości 53.760,00 zł oraz odsetek w kwocie 17.435.00 zł za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona jest jednostką organizacyjną Gminy D.. Na podstawie bilansu strony na 31 grudnia 2016 r. organ uznał, że posiadała ona aktywa trwałe w wysokości 1.739,60 zł, aktywa obrotowe w wysokości 979.068,35 zł, w tym należności krótkoterminowe w wysokości 959.981,04 zł i środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 5.239,21 zł, a fundusz jednostki wynosił 25.223.586,58 zł. Natomiast, zgodnie z rachunkiem zysków i strat sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. przychody netto z podstawowej działalności operacyjnej wynosiły 1.188.531,59 zł. Organ wprawdzie przyznał, że z analizy sytuacji finansowej wynikało, iż strona na 31 grudnia 2016 r. poniosła stratę netto w wysokości 24.381.065,69 zł, jednak przyjął, iż trudna sytuacja finansowa nie stanowi przesłanki do umorzenia zaległości. Zdaniem organu pierwszej instancji obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości umorzenia przez organ podatkowy zaległości z tytułu zaległych wpłat na PFRON z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny na podstawie art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Stosowanie powyższego przepisu zostało wyłączone przez art. 49 ust. 5a tej ustawy, który uzależnia możliwość umorzenia zaległości wyłącznie od zaistnienia przesłanki całkowitej nieściągalności. Natomiast spełnienie przesłanki mówiącej, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, następuje wyłącznie w toku czynności egzekucyjnych na podstawie postanowień wydanych przez właściwe organy egzekucyjne (komornik, sąd), a ocena majątku strony przez PFRON wykracza – zdaniem organu - poza jego kompetencje ustawowe. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r., wykazane w sentencji niniejszej decyzji, zostały spłacone przez stronę wpłatami z [...] września 2012 r. w związku z powyższym strona nie wykazuje zaległości za powyższy okres. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 5a i 5b ustawy o rehabilitacji zaległości z tytułu wpłat, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna, mogą być umarzane w całości lub w części decyzją Prezesa Zarządu PFRON wyłącznie w przypadku ich całkowitej nieściągalności. Całkowita nieściągalność, o której mowa w ust. 5a, zachodzi w przypadkach określonych w art. 67d Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył przesłanki całkowitej nieściągalności wynikające z powyższego artykułu i wskazał, że w jego ocenie te przesłanki wobec skarżącego nie zachodzą. Organ drugiej instancji w tym zakresie ustalił, że skarżący zgodnie ze statutem oraz zgodnie z art. 9 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077) jest jednostką sektora finansów publicznych - jednostką budżetową Gminy D.. Jako jednostka budżetowa strona wykonuje zadania własne gminy i zlecone samorządowi gminnemu oraz zadania przekazane do realizacji przez Radę Miejską w D. (§ 7 statutu). Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, które zgodnie z tzw. "zasadą finansowania brutto" - pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiedniego budżetu. Należy zatem zauważyć, że wszelkie wydatki, w tym wymagalne zobowiązania podatkowe są pokrywane z budżetu Gminy D.. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzą przesłanki całkowitej nieściągalności, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca jako jednostka budżetowa Gminy D. środki niezbędne na realizację zadań dotyczących pomocy publicznej oraz na pokrycie kosztów dotyczących wymagalnych zobowiązań podatkowych i spłatę powstałych zaległości podatkowych ma zagwarantowane w dochodach jednostki samorządu terytorialnego. Organ ten uwzględnił, że zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej D. z [...] grudnia 2017 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy D. na rok 2018 r. planowane dochody budżetu jednostki samorządowej miałyby wynieść 107.450.000,00 zł (dochody bieżące – 99.629.295,00 zł + dochody majątkowe – 7.820.705.00 zł), natomiast wydatki – 122.616.000,00 zł (wydatki bieżące 90.031.349,00 zł + wydatki majątkowe – 32.584.651,00 zł). Ponadto jednostka samorządu terytorialnego może w ciągu roku budżetowego dokonywać zmian w planie dochodów i wydatków, jak i zaciągać kredyty i pożyczki celem realizacji zaplanowanych wydatków, w tym na realizację zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, Gmina D. może przesunąć środki w celu realizacji zobowiązań przez jej jednostkę budżetową . MRPiPS uznał też, że na dzień wydawania niniejszej decyzji strona nadal prowadziła działalność i nie została zlikwidowana, a potencjalna egzekucja zaległości z tytułu wpłat na PFRON skierowana byłaby w stosunku do Gminy D., która posiada majątek i możliwości płatnicze. Zatem nie jest możliwa sytuacja wystąpienia całkowitej nieściągalności o której mowa w art. 49 ust. 5a i 5b ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 67d Ordynacji podatkowej, w tym m.in. przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że zaległość, o której mowa w zaskarżonej decyzji została spłacona w całości przez stronę [...] września 2012 r. w trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Jednocześnie również i ta okoliczność przemawia za tym, że nie zachodziła i nie zachodzi całkowita nieściągalność zaległości z tytułu wpłat na PFRON, o której mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w całości zarzucając jej naruszenie przepisów art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie niekompletnej oceny materiału dowodowego, prowadzące do wniosku, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umorzenia zaległości wskazane w przepisie art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo iż z materiału dowodowego wynika, że strona nie posiada własnych środków ani majątku pozwalającego na pokrycie zobowiązania, jest jednostką budżetową gminy, a środki na bieżącą działalność pozyskuje z budżetu Państwa oraz budżetu Gminy D., natomiast dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazując na powyższe uchybienia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji MRPiPS i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona argumentowała, że organ podejmując decyzję w przedmiocie ewentualnego umorzenia należności winien ocenić, czy stan majątkowy i sytuacja majątkowa pozwalają na przyjęcie, że w toku egzekucji uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne. Ponadto strona zarzuciła organowi, że egzekucja prowadzona byłaby w stosunku do Gminy D., która posiada majątek, a okoliczność te nie była przedmiotem badania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, organy orzekające nie wykonały bowiem w istocie zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z 20 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2169/12 nakazujących zbadanie majątku skarżącego, co wymagało skonfrontowania sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie źródła, które zdaniem organu byłyby wystarczające do pokrycia zadłużenia. Przede wszystkim wskazać należy, że nie czyni bezprzedmiotowym wniosku o umorzenie spłata zaległości objętych żądaniem umorzenia. W tej sprawie – jak bezspornie ustaliły organy obu instancji – zaległość objęta zaskarżoną decyzją została wraz z odsetkami w całości spłacona przez skarżącego [...] września 2012 r. , tj. na etapie postępowania sadowoadministracyjnego. Sąd miał na uwadze, że bezprzedmiotowe byłoby jedynie postępowanie wszczęte przez podatnika po tym jak zaległość objęta wnioskiem o umorzenie już wygasła (np. wskutek spłaty). Innymi słowy, zaległość musi istnieć w dacie wystąpienia z wnioskiem o jej umorzenie. Skarżący w tej sprawie dokonał natomiast spłaty zaległości [...] września 2012 r. , czyli po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z [...] maja 2012 r. Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, że spłata zaległości w toku postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości wniosku. I tak, Sąd Najwyższy stwierdził, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (wyrok SN z 6 lutego 2002 r., III RN 198/00, OSNP 2002/14, poz. 322). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 14 października 2004 r., w sprawie FSK 561/04, POP 2005/5, poz. 113 (por. też B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa, 2017 r. str. 501). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie z powyższymi zapatrywaniami należy się zgodzić, strona zawsze bowiem ma interes prawny w tym, aby jej sprawa została rozpatrzona, pomimo że w dacie rozstrzygania zaległość ta już nie istnieje. Powyższej oceny prawnej nie zmienia okoliczność, że sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, organy obu instancji orzekły w sprawie, a ich decyzje zostały uchylone z powodów uchybień procesowych, jakich dopuściły się w trakcie rozpatrywania wniosku o umorzenie, wniesionego w momencie kiedy zaległości istniały. Uchylenie decyzji organów obu intonacji z powodu wadliwości tych decyzji i nie wyjaśnienia należycie istnych okoliczności sprawy, a taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla samej strony, poprzez wystąpienie stanu bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie, w sytuacji kiedy w dacie wystąpienia z takim wnioskiem zaległość istniała, a strona dokonała wpłaty po niekorzystnych decyzjach organów obu instancji dlatego aby zapobiec narastaniu odsetek za zwłokę. Podkreślić należy, że same organy nie uznały wniosku strony za bezprzedmiotowy, w przeciwnym bowiem razie umorzyłyby postępowanie w sprawie, a tymczasem wydały decyzje rozstrzygające wniosek merytoryczne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy stronie zgodnie z prawem odmówiono umorzenia zaległych wpłat na PFRON za okres od 1 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa art. 21 ust 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a tej ustawy, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Od decyzji Prezesa Zarządu Funduszu dotyczących wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1, pracodawcy przysługuje odwołanie do Ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego (art. 49 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). W myśl art. 49 ust. 5a ustawy o rehabilitacji, zaległości z tytułu wpłat, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna mogą być umarzane w całości lub w części decyzją Prezesa Zarządu Funduszu wyłącznie w przypadku ich całkowitej nieściągalności. Na podstawie art. 49 ust. 5b tej ustawy, całkowita nieściągalność, o której mowa w ust. 5a, zachodzi w przypadkach określonych w art. 67d Ordynacji podatkowej. Przepis art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek, których wystąpienie umożliwia zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych: 1) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 3) kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym lub umorzonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym albo sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości; 4) dłużnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5.000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając już w tej w sprawie prawomocnym w wyrokiem z 20 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2169/12) przesądził, że skoro art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji daje pierwszeństwo przepisom tej ustawy przed przepisami Ordynacji podatkowej, a więc przed przepisem art. 67a traktującym o podstawach umorzenia zaległości, oznacza to, że art. 67a Ordynacji podatkowej nie jest podstawą prawną decyzji o odmowie umorzenia zaległości we wpłatach na PFRON. Jednocześnie nakaz istniejący w art. 49 ust. 5a ustawy o rehabilitacji nie pozwala przy umarzaniu zaległości na stosowanie jakichkolwiek innych ocen aniżeli te wskazane w powołanym przepisie, tj. w przypadku całkowitej nieściągalności. Przesłanki mogące stanowić podstawę umorzenia nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Powyższą ocenę prawną zaakceptował w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1649/13, a powyższe zapatrywanie wiąże sąd ponownie orzekający w sprawie, na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Niewątpliwe decyzja organu administracyjnego wydawana w trybie art. 49 ust. 5a ustawy o rehabilitacji ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że przy ustalonym stanie faktycznym organ ten ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy, o ile mieści się w granicach prawa. Przed podjęciem rozstrzygnięcia w ramach tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 49 ust. 5a ustawy o rehabilitacji. To z kolei obliguje do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja ta nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 791/2002, dostępny, podobnie jak poniżej powołane orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To, że norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość wyboru sposobu załatwienia sprawy, nie oznacza jednak, że organ zwolniony jest z dokładnego zweryfikowania, czy w stanie faktycznym sprawy istnieją podstawy do dokonania owego wyboru. Wstępnym warunkiem do wydania uznaniowej decyzji w powyższym rozumieniu jest przeanalizowanie przesłanek sformułowanych przez ustawodawcę w kontekście sytuacji finansowej skarżącego. Koniecznym elementem postępowania jest zatem analiza kondycji finansowej zobowiązanego do wpłat na PFRON, bowiem do tej kondycji wprost odwołuje się ustawodawca w art. 49 ustawy o rehabilitacji. Ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej strony, zatem organ każdorazowo jest zobowiązany do jej dokonania na datę orzekania. W niniejszej sprawie organy orzekające uznały, że skarżący posiada majątek, z którego można prowadzić egzekucję, bowiem jako jednostka budżetowa Gminy D. posiada środki finansowe niezbędne na realizację zadań dotyczących pomocy publicznej oraz na pokrycie kosztów wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych ma zagwarantowane w dochodach samorządu terytorialnego, co oznacza, że nie zachodzą przesłanki całkowitej nieściągalności. Ocena ta jednak – podobnie jak w przypadku poprzednich decyzji wydanych w tej sprawie przed wyrokiem z 20 lutego 2013 r., jest przedwczesna i nie została należycie uzasadniona. Organ drugiej instancji powołał się na uchwałę Nr [...]Rady Miejskiej D. z [...] grudnia 2017 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy D. na rok 2018 r., argumentując, że planowane dochody budżetu jednostki samorządowej miałyby wynieść 107.450.000,00 zł (dochody bieżące – 99.629.295,00 zł + dochody majątkowe – 7.820.705.00 zł), natomiast wydatki – 122.616.000.00 zł (wydatki bieżące 90.031.349,00 zł + wydatki majątkowe – 32.584.651,00 zł). Wskazał też, że Gmina D. może przesunąć środki w celu realizacji zobowiązań przez jej jednostkę budżetową. Organy obu instancji jednocześnie nadal nie odniosły się do konsekwentnie podnoszonych przez skarżącego, w toku postępowania przed organami jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym, argumentów, że nie dysponuje on żadnym majątkiem, jego aktywa trwałe stanowią własność Skarbu Państwa albo Gminy, wszelkie dochody skarżącego przekazywane są bezpośrednio na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego; środki na realizację konkretnie oznaczonych zadań skarżącego pozyskuje on z budżetu Gminy oraz z budżetu Państwa, nie posiada rachunku środków własnych, obowiązany jest ponosić wydatki budżetowe zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych ich rodzajów i w granicach ustalonych w planie finansowym. Tak więc organ odwoławczy nie nadal wyjaśnił sprzeczności jakie w sprawie zarysowały się pomiędzy dwoma stanowiskami – organu, który powołuje się na istnienie środków finansowych, o których mowa w powołanej powyżej uchwale Rady Miejskiej D.z [...] grudnia 2017 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy D. na rok 2018 r., a konsekwentnymi twierdzeniami skarżącego, że nie posiada on majątku, z którego można prowadzić egzekucję, ani też środków finansowych na pokrycie powstałego zadłużenia wobec PFRON. Organ odwoławczy nie wypowiedział się w oparciu, o jakie okoliczności wywodzi, że skarżący ma realne możliwości uzyskiwania dochodów na spłatę analizowanego zadłużenia, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza brak zbadania czy środki finansowe, o których mowa w powyższej uchwale Rady Miejskiej na dany rok stanowią majątek skarżącego, co więcej, dane te muszą zostać przeanalizowane w kontekście możliwości dysponowania nimi przez stronę na spłatę zadłużenia wobec PFRON. Bez stwierdzenia w sposób niewątpliwy spełnienia podstawowej (zasadniczej) przesłanki umorzenia należności z tytułu składek, mianowicie stwierdzenia ich całkowitej nieściągalności odmowa umorzenia następuje w oparciu o pozaustawowe kryteria. Równocześnie jednak organ drugiej instancji zaakceptował stanowisko Prezesa Zarządu FFRON, zgodnie z którym spełnienie przesłanki mówiącej, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, następuje wyłącznie w toku czynności egzekucyjnych na podstawie postanowień wydanych przez właściwe organy egzekucyjne (komornik, sąd), natomiast ocena majątku strony przez PFRON wykracza poza kompetencje ustawowe organu. Stanowisko powyższe nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych, co trafnie podniósł skarżący. Mianowicie, przepis art. 49 ust. 5a ustawy o rehabilitacji, przyznaje wprost Prezesowi Zarządu PFRON kompetencję do umarzania zaległości z tytułu wpłat na PFRON, po stwierdzeniu występowania przesłanki określonej, między innymi, w przepisie art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji to organ podejmujący decyzję w przedmiocie ewentualnego umorzenia należności winien ocenić, czy stan majątkowy i sytuacja finansowa strony pozwalają na założenie, że w toku egzekucji uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne. Ustawa nie nakazuje zatem wdrożenia przez Prezesa Zarządu PFRON w pierwszej kolejności postępowania egzekucyjnego i nie uzależnia oceny przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości od wyników tego postępowania. Umorzenie zaległości jest decyzją autonomiczną Prezesa Zarządu PFRON, a ocena okoliczności uzasadniających umorzenie tych zaległości winna być dokonana przez organ orzekający co do istoty sprawy, z uwzględnieniem wyżej wskazanych przesłanek ustawowych. Organ odwoławczy oparł się także na stwierdzeniu, że na dzień wydawania niniejszej decyzji skarżący nadal prowadził działalność i nie został zlikwidowany, a potencjalna egzekucja prowadzona byłaby w stosunku do Gminy D., która jest wypłacalna, posiada majątek i możliwości płatnicze.. Natomiast ta ostatnia okoliczność nie była przedmiotem dowodu prowadzonego przez organ odwoławczy. Przede wszystkim jednak organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do tego, że plan finansowy skarżącego (środki finansowe w ramach planu finansowego) w całości są przeznaczone na realizację zadań statutowych jednostki, podobnie jak dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa. Skarżący zaś podtrzymywał, że niewykorzystane środki na koniec roku budżetowego muszą zostać zwrócone do budżetu. Powtórzyć należy, że pomimo uchylenia przez sąd wyrokiem z 20 lutego 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2169/12 decyzji organu odwoławczego, i nakazanie temu organowi dokładne wyjaśnienie podstawy przyjęcia przez organ, że skarżący ma realne możliwości pozyskania dochodów pozwalających na spłatę zadłużenia, MRPiPS nie wykonał tych zaleceń. Nie odniósł się do argumentów skarżącego o braku własnych środków czy majątku pozwalającego na pokrycie zobowiązania. Strona konsekwentnie od początku postępowania w sprawie podtrzymuje, że jest jednostką budżetową gminy, a środki na bieżącą działalność pozyskuje z budżetu Państwa oraz budżetu Gminy D., natomiast dochody odprowadza na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W istocie zatem organy nie wykonały zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądu z 20 lutego 2013 r. Tym już wyrokiem bowiem nakazano organowi drugiej instancji wyjaśnienie, jak z konkretnej sytuacji majątkowej i finansowej strony, ma ona realizować swoje zobowiązania. W wyroku tym jednoznacznie wskazano na wymóg skonfrontowania sytuacji materialnej strony z wysokością zaległej należności i wskazanie źródła, które zdaniem organu byłyby wystarczające do pokrycia zadłużenia, o ile takie istnieje. Uwagi te i zalecenia zatem pozostają nadal aktualne i mają charakter wytycznych dla organów, które orzekając ponownie są zobowiązane do rzetelnego wyjaśnienia powyższych kwestii, ze szczególnym uwzględnieniem tego, że aktywa trwałe strony stanowią własność Skarbu Państwa lub Gminy, wszelkie dochody strony przekazywane są bezpośrednio na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego, środki na realizację konkretnie oznaczonych zadań skarżący pozyskuje z budżetu Gminy oraz z budżetu Państwa. Należy również podkreślić, że za dokładnym przeanalizowaniem sytuacji majątkowej skarżącego przez organ, w kognicji którego leży możliwości umorzenia zaległości, przemawia również odmienność sformułowania jednej z przesłanek całkowitej nieściągalności w postaci stwierdzenia braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję, w stosunku do sposobu ujęcia instytucji całkowitej nieściągalności w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U.2019.300). Przepis art. 28 ust. 3 pkt 5 tej ustawy stanowi bowiem, że całkowitą nieściągalność tworzy, między innymi, okoliczność stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub komornika sądowego braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Powyższe uchybienia stanowią podstawę do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza art.122 i art. 191 Ordynacji podatkowej (odpowiedniki powołanych w skardze przepisów art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a.) w zw. z art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organy działają na podstawie przepisów prawa, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu w sprawie doszło także do naruszenia przepisów art.120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja odmawiająca udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu wpłat na PFRON nie zawiera rzetelnego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie wskazanych przez organ środków finansowych na pokrycie zaległości a argumentacji skarżącego o braku posiadania własnego majątku, w braku na rachunkach środków własnych z racji, że wszelkie dochody przekazywane są bezpośrednio na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego, on sam zobowiązany jest ponosić wydatki budżetowe zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych ich rodzajów i w granicach ustalonych w planie finansowym. W toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organu będzie dokonanie rzetelnej oceny, czy w stosunku do skarżącego znajdują zastosowanie przesłanki całkowitej nieściągalności, o których mowa z art. 49 ust. 5b ustawy o rehabilitacji zawodowej, o których wyżej była mowa, przy jednoczesnym rzetelnym uzasadnieniu zajętego stanowiska odnoszącego się do argumentacji strony o braku posiadania przez nią majątku. Reasumując, wobec stwierdzenia naruszeń prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie podstaw do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi w trybie art. 49 ust. 5a ustawy o rehabilitacji, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji, jako że została obarczona takimi samymi błędami, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800). Zwrot kosztów na rzecz skarżącej obejmował wpis sądowy – 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego w wysokości 480 zł.