III SA/Wa 3518/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosława Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2017 r. w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w K. będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku A. Sp. z o.o., dalej jako Skarżąca celem wyegzekwowania należności z tytułu nieuregulowanej kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za okres 12/2014r., objętej tytułem wykonawczym nr [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny realizując wyżej opisany tytuł wykonawczy dokonał w dniu 20.07.2015r. w lokalu mieszczącym się w K. przy ul. [...] w lokalu [...] czynności egzekucyjnej w postaci pobrania gotówki od zobowiązanego w kwocie 760,00 zł. Pismem z dnia 27.07.2015r. pełnomocnik skarżącej wniósł - na mocy art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) - skargę na czynności egzekucyjne dokonane w dniu 20.07.2015r. w K. w lokalu przy ul. [...], polegające na otwarciu urządzeń i pobraniu znajdujących się w nich środków pieniężnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż egzekucja prowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w K. była niedopuszczalna, albowiem zmierzała do przymusowego wykonania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych, który w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przepisem prawa krajowego o charakterze technicznym, co wobec braku dopełnienia obowiązku notyfikacyjnego Komisji Europejskiej powoduje, iż nie może on być stosowany przez organy administracji oraz sądy, a Państwo Członkowskie nie może w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej nakładać na jednostki sankcji za jego nieprzestrzeganie. Zdaniem Strony niedopuszczalnym było stosowanie sankcji administracyjnych oraz karnych na podstawie nienotyfikowanych regulacji technicznych ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych. Rozwijając podniesione argumenty pełnomocnik wskazywał, iż zaskarżona czynność egzekucyjna polegała na opróżnianiu z pieniędzy automatów do gier, pomimo uznania, iż urządzenia te działają nielegalnie. Zdaniem Spółki organ egzekucyjny zastosował środek zbyt uciążliwy, ponieważ opróżnione automaty (bez pieniędzy) nie działają, co przyczynia się do niemożności zarobkowania spółki i uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto automaty do gier nie stanowią jedynego majątku, z którego można prowadzić egzekucję, a pomimo tego organ zastosował środek najbardziej uciążliwy i przeprowadził z nich egzekucję nie wybierając innego, mniej uciążliwego środka egzekucji. Pełnomocnik Skarżącej podnosił również, iż organy celne z jednej strony uznają urządzanie gier za przestępstwo, z drugiej zaś dokonują zajęcia pieniędzy, pochodzących - w ich przekonaniu - z nielegalnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca obok skargi na czynności egzekucyjne wniosła o wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...].08.2015r. oddalił skargę jako nieuzasadnioną wskazując, iż zaskarżone czynności związane z pobraniem należności od zobowiązanego zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie zastosowano środek egzekucyjny przewidziany przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w egzekucji należności pieniężnych, o którym mowa w art. 1a pkt 12 a) tiret 1, tj. egzekucję z pieniędzy. Czynność ta została przeprowadzona zgodnie z regulacją wyrażoną w przepisie art. 68 § 1 u.p.e.a., bowiem jak wynika z akt sprawy w dniu 20.07.2015r. na wezwanie poborcy pełnomocnik Spółki otworzył urządzenia do gier w lokalu w K. przy ul. [...], w których znajdowała się gotówka w kwocie 760,00 zł. Poborca skarbowy dokonał pobrania powyższej kwoty od zobowiązanego, w związku z czym wystawił pokwitowanie nr [...]. Przebieg zaskarżonej czynności egzekucyjnej został także utrwalony w protokole z czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, że nie było możliwości badania kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułów wykonawczych w kontekście obowiązywania przepisów prawnych, jak również oceny legalności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem organu te same zastrzeżenia należało odnieść do kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, która to nie może podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym trybie art. 54 u.p.e.a. Na marginesie poczynionych rozważań organ wskazał, iż postępowanie egzekucyjne ze swej istoty ma charakter przymusowy i jest uciążliwe dla zobowiązanego. Środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy jest najprostszym i najmniej uciążliwym spośród wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych, a ponadto spółka nie wskazała żadnych innych składników majątkowych, do których organ egzekucyjny mógłby skierować egzekucję. Końcowo organ wskazał również, iż w związku z uznaniem zarzutów skargi za nieuzasadnione, nie znalazł podstaw do wydania postanowienia o wstrzymaniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 54 § 6 u.p.e.a. Pismem z dnia 21.08.2015r. Skarżąca wniosła do Ministra Finansów zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 97 § 2 u.p.e.a w zw. z art. 55 kodeksu cywilnego poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego. Argumentując powyższy zarzut pełnomocnik wskazał, iż automaty do gier, z których pochodziły pieniądze zajęte w drodze egzekucji, nie są własnością zobowiązanego, tylko podmiotu zewnętrznego, z którym zobowiązaną łączyła umowa dzierżawy automatu do gier, zatem biorąc pod uwagę cywilistyczną konstrukcję pożytków naturalnych, poborca skarbowy nie był uprawniony do zajęcia pieniędzy znajdujących się w automacie. Zdaniem Strony dopiero w chwili wyjęcia pieniędzy z automatu, stawały się one pożytkami, a tym samym własnością zobowiązanego. Pieniądze znajdujące się w urządzeniu w momencie czynności poborcy nie były samodzielną rzeczą ruchomą, ale wchodziły w skład automatu. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu w zakresie braku możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych oraz oceny legalności prowadzonej przez zobowiązaną Spółkę działalności w trybie skargi na czynności egzekucyjne, skoro na mocy art. 45 § 1 u.p.e.a. egzekutor obowiązany jest odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeżeli zobowiązany okazał dowody stwierdzające m.in. podnoszone od samego początku przez Skarżącą nieistnienie obowiązku. Centralnym zarzutem Skarżącej była w tym zakresie niedopuszczalność urzeczywistnienia czynności egzekucyjnej na konkretnym przedmiocie, tutaj automacie do gry. Pełnomocnik Skarżącej zarzucał również naruszenie art. 45 Konstytucji w zw. z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej, powinna ulec przepadkowi, a także naruszenie zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe. W ocenie Skarżącego fakt, iż ustawodawca nie przewiduje instytucji przepadku nie oznacza, iż organ może w sposób dowolny czerpać korzyści z czynności wcześniej uznanej za nielegalną. Konkretyzując zarzuty stricte dotyczące sposobu dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej Skarżąca zarzucała naruszenie art. 68 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonana egzekucji, przy braku podstaw faktycznych i formalnoprawnych do zastosowania takiego przymusu, oraz brak spełnienia przesłanki bezpośredniości podczas przeprowadzania czynności egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie nastąpiło bezpośrednie zapłacenie określonej sumy, bowiem w pierwszej kolejności poborca wezwał do otworzenia urządzenia do gier, a więc wskazał bezpośrednio środek, za pomocą którego oczekuje zaspokojenia należności pieniężnej. Zdaniem Skarżącego działalnie poborcy podatkowego, który w sposób imperatywny i władczy nakazał pełnomocnikowi zobowiązanego otwarcie urządzenia do gry, trudno było interpretować inaczej niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Bez wezwania i nakazu poborca danej sumy by nie uzyskał, a zatem otwarcie urządzeń zostało dokonane pod przymusem zastosowanym przez poborcę. Nie można było zatem podnosić, iż odebranie pieniędzy w tym stanie faktycznym nosiło znamiona dobrowolnej zapłaty zobowiązania. W ocenie Strony skoro czynność poborcy nosiła znamiona odebrania pieniędzy na skutek przeszukania, to takie działanie organu winno być poprzedzone stosownym zarządzeniem na podstawie art. 47 u.p.e.a., a którego w niniejszej sprawie nie wydano. Trudno zatem dopatrzeć się w działaniu poborcy urzeczywistniania egzekucji w sposób bezpośredni, co zdaniem pełnomocnika kłóciło się z dyrektywą wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Minister Finansów postanowieniem z dnia 31.08.2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż poborca skarbowy w dniu 20 lipca 2015 r. w lokalu [...] w K. przy ul. [...] wezwał pełnomocnika Spółki do zapłaty zaległości i otwarcia automatów, celem przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy. Po otwarciu automatów przez pełnomocnika Spółki oraz stwierdzeniu środków pieniężnych poborca wystawił pokwitowanie odbioru pieniędzy nr [...] na kwotę 760,00 zł. Wbrew zarzutom skargi nie można przypisać dokonanej czynności egzekucyjnej braku bezpośredniości oraz znamion działania przymusowego - w znaczeniu jakim próbuje nadać przeprowadzonej czynności Skarżąca, tj. odebrania pieniędzy na skutek przeszukania. Organ egzekucyjny nie zarządził przymusowego otwarcia automatów i nie dokonał ich przeszukania. Skarżący błędnie utożsamia wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności i otwarcia automatów z dokonaniem faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Organ zauważył, iż otwarcia automatu do gry dokonał pełnomocnik Spółki, nie było zatem konieczne wdrożenie trybu o którym mowa w art. 47 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do przymusowego charakteru dokonanej czynności zwrócił uwagę, iż okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania. Przymusowość tego sposobu zapłaty wynika bowiem z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego, który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. Organ nadmienił, iż przedmiotowej sprawie poborca skarbowy nie miał obowiązku doręczenia zobowiązanej tytułu wykonawczego, albowiem organ egzekucyjny doręczył go na wcześniejszym etapie postępowania, tj. w dniu 10 marca 2015 r. Podniósł, iż zapłata całości dochodzonej należności pieniężnej lub jej części na wezwanie poborcy skarbowego nie jest już "dobrowolną wpłatą" - dobrowolne wpłaty zobowiązany może dokonywać bowiem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Każda wpłata w toku prowadzonej egzekucji nie jest dobrowolną wpłatą zobowiązanego i jest rozliczana w trybie art. 115 u.p.e.a.. jako kwota uzyskana z egzekucji. W ocenie Organu skutków sugerowanych przez Skarżącą w postaci konkludentnego przyznania, iż czynność nosiła znamiona odebrania pieniędzy na skutek przeszukania, nie może wywołać sporządzenie przez poborcę skarbowego protokołu z przeprowadzonych czynności egzekucyjnych. Sporządzenie protokołu uzasadniał fakt, że informacje udzielone w toku czynności przez zobowiązanego (wskazanie na okoliczności, świadczące w jego ocenie o wadliwości postępowania wierzycielskiego, przedłożenie umowy dzierżawy urządzeń, wskazanie, iż otwarcie automatów do gry nastąpiło w warunkach szczególnych - pod przymusem) nie mogły zostać udokumentowane na wydanym przez poborcę kwitariuszu. Pomimo zatem, iż w warstwie faktycznej sprawy nie doszło do podjęcia żadnych innych czynności egzekucyjnych poza pobraniem gotówki, samo sporządzenie protokołu z czynności egzekucyjnych nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej w trybie art. 68 § 1 u.p.e.a. egzekucji z pieniędzy. Organ stwierdził, iż na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące pobrania w wyniku zaskarżonej czynności egzekucyjnej środków płatniczych, które w ocenie Strony nie stanowiły własności zobowiązanej Spółki ponieważ stanowiły część składową dzierżawionego automatu. Pomijając merytoryczną ocenę techniczno-prawnego ujęcia pieniędzy jako części składowych automatu do gry oraz jako pożytków naturalnych z rzeczy należy zwrócił uwagę, iż w sensie własności, pożytki przypadają osobie uprawnionej do ich pobierania. Stwierdził, że osobami uprawnionymi są: właściciel rzeczy (art. 140 k.c.), użytkownik wieczysty (art. 233 k.c.), osoby, którym przysługują inne prawa do rzeczy, np. użytkownik (art. 252 k.c.), najemca (art. 668 k.c.), dzierżawca (art. 693 oraz 698 k.c.), a więc w każdym więc przypadku, gdy określona osoba ma prawo do pobierania pożytków na podstawie stosunku prawnego o charakterze prawnorzeczowym lub obligacyjnym. O tym, kto jest tym podmiotem nie rozstrzyga powoływany przez Skarżącego art. 55 § 1 k.c. Uprawnienie do korzystania z rzeczy i pobierania z niej pożytków naturalnych jest samoistnym przedmiotem obrotu prawnego i może na podstawie umowy przysługiwać innej osobie niż właściciel, w szczególności użytkownikowi (a także użytkownikowi wieczystemu) lub dzierżawcy. Nie ulega jednak wątpliwości, iż zaskarżona czynność egzekucyjna dotyczyła zajęcia gotówki pochodzącej z wydzierżawionych przez Skarżącą dla celów zarobkowych automatów do gry, które zostały otwarte, a gotówka wyjęta przez pełnomocnika Spółki Pana S.U. Gdyby przyjąć stanowisko Strony, jedynie podmiotowi wydzierżawiającemu automaty do gry przysługiwałoby prawo żądania zwolnienia spod egzekucji zajętej gotówki w trybie art. 38 § 1 u.p.e.a. Organ nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 45 § 1 u.p.e.a., obligującego organ egzekucyjny lub egzekutora do odstąpienia od czynności egzekucyjnych w przypadku okazania przez zobowiązanego dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnych albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, bowiem żadna z okoliczności powołanych w tym przepisie nie wystąpiła, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ich istnienie. W ocenie Organu dowodami, czyniącymi zadość dyrektywie wyrażonej w art. 45 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie mogą być jedynie konsekwentnie powoływane przez Skarżącą argumenty zmierzające do zakwestionowania podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie egzekwowanej w niniejszym postępowaniu kary pieniężnej, czy też zarzuty niedopuszczalności urzeczywistnienia czynności egzekucyjnej na pieniądzach, stanowiących dochód z czynności uznanej za nielegalną, czy też dotyczące charakteru (legalności) działalności Skarżącej Spółki. Wskazana wyżej argumentacja Skarżącej nie podlega również rozpatrzeniu w ramach skargi Strony, wniesionej w oparciu o art. 54 u.p.e.a.  Organ wskazał, iż w trybie skargi na czynności egzekucyjne nie mogą być rozpatrywane kwestie materialno-prawne stanowiące podstawę uruchomienia odrębnego postępowania administracyjnego. Skarga, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. służy wyłącznie do oceny prawidłowości czynności egzekucyjnych, a nie czynności je poprzedzających (działań wierzyciela). W ramach postępowania egzekucyjnego Strona posiada bowiem ochronę prawną na każdym jego etapie. W trybie tym nie można również dokonywać oceny uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności w wyniku czego organ egzekucyjny wydał Stronie pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2. Naruszenie art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego i nie sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnej według ustalonego w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wzoru; 3. Naruszenie art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego, co stanowi rzeczywista przeszkodę dla prowadzenia egzekucji; 4. Naruszenie art. 47 § 2 u.p.e.a w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji; 5. Naruszenie art. 45 § 1 u.p.e.a., poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska Skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę należało uznać, że skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie jest bowiem zgodne z obowiązującym prawem. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości dokonanej przez poborcę skarbowego czynności egzekucyjnej polegającej na pobraniu od Skarżącej gotówki znajdującej się w automatach do gier dzierżawionych przez Skarżącą. 5. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie przez czynności egzekucyjne należy rozumieć wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Te działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Ten środek prawny służy wyłącznie zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny, zaś przedmiotem skargi nie mogą być kwestie materialnoprawne. Taką ocenę wyrażały wielokrotnie sądy administracyjne, dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1688/13, stwierdził, że przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. 6. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a., tj. egzekucję z pieniędzy. Podstawą prawną zajęcia pieniędzy był art. 68 § 1 u.p.e.a. stanowiący, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 u.p.e.a. do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Natomiast art. 53 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera: 1) oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności, 2) imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynności, 3) sprawozdanie z przebiegu czynności, 4) zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia, 5) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów, 6) podpis egzekutora (§ 1). Odpis protokołu, o którym mowa w § 1, doręcza się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Z powyższego wynika zatem, że w przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy. Nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu. 7. W rozpoznawanej sprawie poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki w kwocie 760 zł. Pełnomocnik Spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył automaty do gry, w których znajdowała się wskazana kwota. Następnie poborca skarbowy wystawił pokwitowanie oraz sporządził protokół z czynności egzekucyjnych. Chociaż organ egzekucyjny poza pobraniem gotówki żadnych innych czynności egzekucyjnych nie podjął, to w ocenie Sądu, dodatkowe sporządzenie protokołu nie skutkuje wadliwością przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Czynność poborcy skarbowego ma bowiem oparcie w treści art. 68 § 1 u.p.e.a., zaś protokół został sporządzony na podstawie art. 53 § 1 u.p.e.a. Nie można się zgodzić z argumentacją pełnomocnika Skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne, a w konsekwencji działanie poborcy skarbowego w rozpoznawanej sprawie nosiło znamiona działania przymusowego oraz że takie działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować, niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi, ani pomieszczenie, ani automaty do gry nie zostały przeszukane, a pełnomocnik Spółki, dysponując kluczami sam otworzył automaty do gry, a więc dobrowolnie wydał rzeczy w postaci znajdujących się w tych urządzeniach pieniędzy. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. oraz art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. 8. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. należy uznać za bezzasadny, przepis ten nie ma bowiem zastosowania w egzekucji z pieniędzy, o której mowa w art. 68 § 1 u.p.e.a. Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a., ponieważ wbrew twierdzeniom pełnomocnika, pieniądze znajdujące się w automatach do gry należały do Skarżącej. Celem zaskarżonej czynności egzekucyjnej było zajęcie gotówki, która znajdowała się w automatach, a nie samych automatów, które dla celów zarobkowych Spółka wydzierżawiła. 9. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie można przypisać dokonanej czynności egzekucyjnej znamion działania przymusowego - w znaczeniu, jakim próbuje nadać przeprowadzonej czynności Skarżąca, tj. odebrania pieniędzy na skutek przeszukania. Organ egzekucyjny nie zarządził przymusowego otwarcia automatów i nie dokonał ich przeszukania. Skarżąca błędnie utożsamia wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty należności i otwarcia automatów z dokonaniem faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Otwarcia automatu do gry dokonał pełnomocnik Spółki, nie było zatem konieczne wdrożenie trybu, o którym mowa w art. 47 u.p.e.a. 10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. W sprawie nie nastąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Skarżąca żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności wymienionych w tym przepisie w momencie przeprowadzania czynności egzekucyjnej nie przedstawiła. 11. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanym w wyrokach, jakie zapadły w sprawach dotyczących analogicznych zagadnień prawnych, jak np. wyrok z 4 października 2017 r., III SA/Wa 3525/16. 12. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.