III SA/Wa 3519/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celej w W. – po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 i 2006 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy styczeń 2005 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że zakresem przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej objęto prawidłowość obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej Skarżącej była sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw. Postanowieniem z [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. włączył do akt toczącej się kontroli podatkowej: 1) odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] października 2007 r., sygn. akt [...]; 2) dokumenty księgowe, tj. faktury VAT, dowody magazynowe PZ i WZ, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zabezpieczone w tracie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O., których przepadek orzeczono prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] października 2007 r., sygn. akt [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą. Pismem z 6 października 2008 r. Skarżąca przesłała dodatkowe dokumenty księgowe oraz złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, wobec których Naczelnik Urzędu Celnego w C. zajął stanowisko w zawiadomieniu o rozpatrzeniu zastrzeżeń z 17 października 2008 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej. Postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. L., a postanowieniem z [...] marca 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. B. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2005 r. do maja 2006 r., i za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2005 r. i za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do listopada 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a."), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 10 ust. 2 tej ustawy, regulujący podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem na podstawie art. 21 § 3 O.p., przy czym zastosował stawkę podatku akcyzowego uwzględniając przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), tj. stawkę akcyzy w kwocie 1 180 zł/1000 l. od 1 lutego 2005 r. do 23 sierpnia 2005 r. oraz w kwocie 2 000 zł/1 000 I. od 24 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w przypadku rozchodu oleju opałowego bez oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Organ pierwszej instancji jako dowód w sprawie uznał, m.in. odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] października 2007 r., sygn. akt [...]. Mając na uwadze brak podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2005 oraz okres od czerwca do listopada 2006r. Naczelnik umorzył postępowanie za wskazane okresy jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 128 i art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 , art. 215 § 1 O.p.; oraz przepisów prawa materialnego, tj. 2) art. 23 O.p., art. 65 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji nie poszukiwał w sprawie środków dowodowych, które mogłyby służyć poparciu twierdzeń Podatnika, nie podjął szeregu czynności w celu zweryfikowania danych wynikających z wystawionych faktur, a w szczególności poprzestał na przyjęciu dowodu z postępowania karnego, w którym "zarząd Spółki, nie był stroną, ani uczestnikiem". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2005 r. do listopada 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ ustalił, że do dnia 31 grudnia 2010 r. nastąpiło zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 26 września 2008 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie to doręczono R. S.A. 6 października 2008 r. oraz P. S.A. w 2 października 2008 r., natomiast Skarżącej w dniu 6 października 2008 r. W wyniku realizacji zajęcia zabezpieczono kwotę 10.249,58 zł. Tak więc, w sprawie zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, a w konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego. Jak wynika z akt sprawy, na wniosek Dyrektora Izby Celnej w W. zawiadomieniami z 14 listopada 2008 r. Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wpisał w dziale [...] ksiąg wieczystych nr [...] hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie 2 580 014,00 zł na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w W. z tytułu zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami oraz w dziale [...] ksiąg wieczystych nr [...] hipotekę przymusową kaucyjną w kwocie 1 290 007,00 zł na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w W. z tytułu zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku akcyzowym wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej zacytował przepisy u.p.a., wyjaśnił kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a także wskazał, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może stosownie do art. 65 ust. 2 u.p.a. w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając kryteria ustawowe. Zgodnie ze wskazaną powyżej delegacją ustawową Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 roku rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), zwane dalej również "rozporządzeniem" w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. Jednym z wymogów rozporządzenia było, aby w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - uzyskali od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania obniżonych stawek; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z dniem 15 września 2005 r., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473) przepis § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uzyskał nowe brzmienie zgodnie z którym, stawki akcyzy, określone w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 232 zł/1 000 litrów, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczonego znacznikiem, natomiast przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia został uchylony. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżąca nie składała do Urzędu Celnego w C. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. Organ odwoławczy stwierdził, że wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] października 2007 r., sygn. akt [...] włączonym do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2008 r. Sąd uznał Z. K. za winnego popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 i art. 271 § 3 w związku z art. 11 § 2 i art. 91 § 1 Kodeksu karnego polegającego na tym, że w okresie od 14 lutego 2005 r. do 24 lutego 2006 r. na stacji paliw w miejscowości L., gm. O., będąc zatrudnionym w A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na stanowisku kierownika stacji paliw i uprawnionym do wystawienia dokumentów w imieniu tej firmy, działając w celu przysporzenia korzyści majątkowej J. K., właścicielowi Spółki A., w krótkich odstępach czasu i podobny sposób, nierzetelnie wystawiał faktury VAT sprzedaży oleju opałowego i dokumenty "wydanie z magazynu do dokumentu sprzedaży" oraz podrobił oświadczenia i podpisy nabywców oleju na tych dokumentach w ten sposób, że potwierdził w nich nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze, bądź niezgodne ze stanem faktycznym sporządzając 1621 dokumentów na osoby fikcyjne, bądź których podpisy jako nabywców podrobił, czym poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne. Ponadto Sąd Rejonowy w O. wyrokiem z dnia [...] października 2007 r., sygn. akt [...] uznał winną M. L., popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 w związku z art. 12 Kodeksu karnego polegającego na tym, że w okresie od 4 października 2005 r. do 19 maja2006 r. na stacji paliw w miejscowości S., gm. O., działając w warunkach czynu ciągłego, będąc zatrudniona w A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. i zobowiązana do wystawiania dokumentów związanych z obrotem paliwami płynnymi w celu użycia za autentyczne, podrobiła podpis kierownika stacji paliw Z. K. na 644 dokumentach w ten sposób, że podpisała się imieniem i nazwiskiem Z. K. Nadto Sąd Rejonowy w O. uznał winną M. L., popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 w związku z art. 91 § 1 Kodeksu karnego polegającego na tym, że w okresie od 4 października 2005 r. do 19 maja 2006 r. na stacji paliw w miejscowości S., gm. O., działając w warunkach czynu ciągłego, będąc zatrudniona w A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. i zobowiązana do wystawiania dokumentów z obrotem paliwami płynnymi w celu użycia za autentyczne, podrobiła 925 dokumentów, tj. oświadczenia nabywców oleju opałowego, faktury sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i dokumenty "wydanie z magazynu do dokumentu sprzedaży" potwierdzające zakup oleju opałowego przez osoby fizyczne w ten sposób, że potwierdziła w dokumentach nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze, tj. sprzedaż oleju opałowego osobom fikcyjnym, bądź osobom których podpisy jako kupujący podrobiła. Organ odwoławczy wskazał również na brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, którego sprzedaż w ilości 2 000 I została potwierdzona fakturą VAT nr 26/2006 z 2 lutego 2006 r., wystawioną na P.Z. S. K., Stacja Paliw D. [...], [...] R. Oświadczenia takiego nie było również w wystawionej fakturze sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Celnej oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, decydują więc o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Z przepisów § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Podatnik dokonując sprzedaży takiego oleju nie może wprawdzie, co do zasady, ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w tym przypadku na podstawie § 4 rozporządzenia i których spełnienie zależy od jego działania. Złożenie oświadczenia niespełniającego wymogów wskazanych w powyższych przepisach w świetle powołanego wyżej przepisu § 4 ust. 5, jest traktowane jak niezłożenie takiego oświadczenia i w tej sytuacji należy stosować odpowiednio § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli należy stosować stawkę akcyzy określoną w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia, tj. 1 180 zł /1 000 litrów. Organ odwoławczy wskazał, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z dniem 24 sierpnia 2005 r. i dodania do art. 65 ustawy art. 65 ust. 1a pkt 1, następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest powrót do stawki podatku określonej ustawą - zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Istotne przy tym jest, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale muszą być również rzetelne. Organ odwoławczy w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przyjął, że oświadczenia są na tyle wadliwe, że nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie stawki obniżonej. Oświadczenia te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Tym samym, skoro brak jest rzetelnych i niewadliwych oświadczeń potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego sprzedawanego przez Podatnika na cele opałowe, to znaczy, że olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. Jego braku nie można bowiem zastąpić innym dowodem, np. jak chce Skarżąca dowodem z przesłuchania świadka, gdyż przeprowadzony on zostałby na okoliczność treści zawartej w tym dokumencie. Posiadanie przez Skarżącą oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, a więc nie odzwierciedlającego zawartych w nich danych traktować należy na równi ze skutkami jego braku. Nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Organ odwoławczy podkreślił, że sfałszowanie przez Z. K., uprawnionego do wystawienia dokumentów w imieniu Skarżącej i działającego w celu przysporzenia korzyści majątkowej J. K., właścicielowi A. Sp. z o.o., jak również sfałszowanie przez M. L. wyżej wskazanych faktur oraz dołączonych do nich oświadczeń, czego dowodzi włączony do akt sprawy wyrok z dnia [...] października 2007r., sygn. akt [...], bezspornie wywołuje skutek prawny, jak w przypadku braku oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, tj. Skarżąca nie posiada prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży pozaewidencyjnej wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej u kontrahenta Skarżącej I. R. R., [...] W., [...] 1, w ewidencji księgowej stwierdzono faktury sprzedaży oleju opałowego dla Skarżącej, tj.: 1) fakturę VAT nr 25/DZ/2005 z dnia 09.09.2005r., na sprzedaż 16 000 I oleju opałowego o wartości 33 120,00 zł; 2) fakturę VAT nr 26/DZ/2005 z dnia 09.09.2005r., na sprzedaż 16 000 I oleju opałowego o wartości 33 120,00 zł; 3) fakturę VAT nr 29/GD/2005 z dnia 10.09.2005r., na sprzedaż 16 000 I oleju opałowego o wartości 33 120,00 zł; 4) fakturę VAT nr 30/GD/2005 z dnia 10.09.2005r., na sprzedaż 16 000 I oleju opałowego o wartości 33 120,00 zł. Mając na uwadze, że przedmiotowe faktury VAT nie figurują w ewidencji księgowej Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że olej opałowy w łącznej ilości 64 000 litrów wykazany w tych fakturach został przez Skarżącą zakupiony, jednakże nie został ujęty w ewidencji zakupu. Również z akt sprawy nie wynika, aby rozchód oleju opałowego zakupionego na podstawie tych faktur VAT został przez Skarżącą zaewidencjonowany. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że w dniu 31 grudnia 2005 r. oraz w dniu 31 grudnia 2006r. Skarżąca sporządziła protokoły ubytków, w których stwierdziła, iż na skutek działania czynników atmosferycznych oraz związanych z dystrybucją, transportem i magazynowaniem paliw wystąpiły ubytki oleju opałowego. Jak słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa wyżej, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie wskazane przez Skarżącą w protokołach braki oleju opałowego nie stanowią ubytków w rozumieniu przepisów art. 5 ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej protokoły sporządzone przez Skarżącą włączone do materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej, nie precyzują w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn powstały te ubytki. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ubytki oleju opałowego zostały wykorzystane na nieudokumentowany cel, co jest równoznaczne ze zużyciem go na inny cel, niż opałowy, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 65 ust. 1a ustawy. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono nieudokumentowany rozchód oleju opałowego. Zgodnie z zasadami prowadzenia rachunkowości i księgi podatkowej do ksiąg należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 180, art. 187 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego i nieuzupełnienie dowodów zebranych w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji w toku, którego to postępowania nie zostały przeprowadzone czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie użycia oleju opalowego dostarczonego przez Skarżącą: 2) art. 65 ust. 1. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez zastosowanie do obrotu wykonywanego przez Skarżącą stawki podatku akcyzowego w kwotach określonych w przepisie w sytuacji, gdy przysługiwało Jej prawo do zastosowania stawki obniżonej wynikającej z powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; 3) § 1, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1, ust. 2. ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825, ze zm.), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skarżąca jako podstawowy zarzut o charakterze procesowym zgłosiła nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tak przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i przez Dyrektora Izby Celnej w W. Odnosząc się do zasadności oparcia się przez organy podatkowe na treści wyroku Sądu Rejonowego w O. podniosła, że posługiwanie się w postępowaniu podatkowym dowodami zebranymi w ramach innych postępowań, w tym karnym i karnym skarbowym powszechnie uznawane jest za kontrowersyjne, gdyż dowody te nie mają waloru bezpośredniości. Nadto wskazała, że wyrok ten wydany został bez przeprowadzenia rozprawy, w wyniku przyznania się przez oboje oskarżonych do zarzucanych im czynów. Pozwala to na niemal pewne stwierdzenie, ze będący przedmiotem badania stan faktyczny nie został wnikliwie przeanalizowany. Nadto w uzasadnieniu skargi Skarżąca zwróciła uwagę, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem obowiązywały różne przepisy w zakresie skutków podatkowych braku oświadczeń nabywców lekkiego oleju opałowego. Wobec powyższego do postępowania odwoławczego w przypadku rozliczenia podatku od 24 sierpnia powinno mieć znaczenie, czy sprzedany przez Spółkę olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Organ winien zatem zbadać okoliczności użycia towaru u jego nabywców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Jak prawidłowe ocenić należy stanowisko orzekających w sprawie organów, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw prawnych do stosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego, w związku z dokonywaną sprzedażą oleju opałowego, w sytuacji, gdy Spółka posługiwała się nierzetelnymi, bo sfałszowanymi oświadczeniami dokumentującymi nabycie oleju na cele grzewcze. Na taką ocenę istotny wpływ miało wspomniane wcześniej rozstrzygnięcie karne, włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2007r.,prawomocnie przesądzające, że pracownicy Skarżącej dopuścili się sfałszowania m.in. oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, według wykazu przedstawionego w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 i 2 do decyzji organu pierwszej instancji, potwierdzając w nich nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze lub niezgodne ze stanem faktycznym. Jak słusznie wskazywał Dyrektor Izby Celnej, za sytuację analogiczną do nie posiadania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się takimi oświadczeniami, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem i to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym (por wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 I FSK 390/07, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2010r. I FSK 1458/10). Wyjaśnić także należy, że organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód w sprawie materiał zebrany w toku postępowania karnego oraz wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu, a także uwzględnić wyroki sadów karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Podkreślenia wymaga okoliczność, że z mocy art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny związany jest treścią sentencji takiego wyroku, co do faktu popełnienia przez daną osobę określonego czynu stanowiącego przestępstwo i co do znamion tego przestępstwa, okoliczności jego popełnienia. Powyższy przepis wymienia, jako związane, sądy administracyjne, jednakże zasadne jest przyjęcie, że związanie to dotyczy także organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, organów kontroli skarbowej przy wydawaniu przez nie decyzji, bo skoro – na skutek opisanego wyżej związania – sąd administracyjny rozpatrujący skargi od takich decyzji nie może dokonać innych ustaleń, co do zaistnienia faktów istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa i gdyby orzekające organy treści wyroku skazującego nie uwzględniły, to sąd musiałby uznać za błędne te ustalenia, które byłyby odmienne od treści wyroku karnego skazującego. Sąd kontrolując działania organów administracji publicznej w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i wyciągniętych z nich wniosków oraz dokonanej oceny prawnej, nie może – ze względu na powołany wyżej przepis – kwestionować tych ustaleń organów, które są zgodne z ustaleniami prawomocnego wyroku, nie może dokonywać ustaleń odmiennych, co do faktu popełnienia przestępstwa w takim zakresie, w jakim fakt ten (okoliczności jego popełnienia) mają znaczenie dla sprawy. Podkreślić także należy, iż związanie wyrokiem karnym skazującym dotyczy nie tylko danego podatnika, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale także wyroku dotyczącego innych osób (np. kontrahentów podatnika) w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne w danej sprawie tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów /i sądu/ dla zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników, czy jak w niniejszej sprawie pracowników Skarżącej, muszą być brane pod uwagę przez organy podatkowe i w konsekwencji przez Sąd administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że wyrok sądowy - w tym wyrok karny skazujący - jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym z przepisu tego wynika domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą takiego dokumentu urzędowego tj. dokumentu sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, bo taki dokument stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Oznacza to, że to co zostało zawarte w treści takiego dokumentu, jest zgodne z rzeczywistością (z prawdą), a więc za udowodnione należy przyjąć to, co wynika z treści dokumentu urzędowego. Wprawdzie przepis art. 194 § 3 cyt. Ordynacji dopuszcza możliwość prowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, niemniej jednak w stosunku do dokumentu będącego wyrokiem karnym skazującym prowadzenie przeciwdowodu nie jest możliwe, bo wyrok taki podlega weryfikacji tylko w określonym trybie procesowym przewidzianym w kodeksie postępowania karnego. W cyt. Ordynacji podatkowej w ramach dokumentów urzędowych nie wyszczególniono - jako dowodów - wyroków sądowych, natomiast w cyt. wyżej art. 11 P.p.s.a. jednoznacznie wskazano na moc wiążącą wyroków karnych skazujących w zakresie szczegółowo określonym. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że powołany wyżej przepis art. 11 P.p.s.a. nie różnicuje związania wyrokiem karnym w zależności od okoliczności procesowych prowadzących do jego wydania przez sąd karny, co oznacza, że przepis ten dotyczy także wyroków skazujących wydanych w przypadkach dobrowolnego poddania się karze przez osoby oskarżone. Ta okoliczność tj. dobrowolne poddanie się karze, oznacza tylko, że wyrok karny zapadł bez konieczności prowadzenia przez sąd karny postępowania dowodowego, że oskarżony złożył stosowny wniosek, ale przed wydaniem tego wyroku sąd na podstawie materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego, nie ma wątpliwości co do faktu, sposobu itd. popełnienia przestępstwa opisanego w akcie oskarżenia. W konsekwencji moc prawna takiego wyroku skazującego jest taka sama, jak wyroku wydanego po przeprowadzeniu przez sąd określonego postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi, zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym ( art.65 ust.1 i ust.1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§3 ust.3 i §4 ust.4 rozporządzenia ) prowadzi do wniosku, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie zmieniła się. Ustawodawca art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku nie złożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać rt. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych – pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie preferencyjna stawką akcyzy. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej, czy formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi np. jak chce Skarżąca dowodem z przesłuchania świadka – skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Prawodawca nawiązał tu w pewnym sensie do tak zwanej formalnej teorii dowodów, zgodnie z którą określone okoliczności mogą być wykazane tylko ściśle określonymi dowodami. Mając powyższe na uwadze brak jest podstaw do uznania powołanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania - jako mających wpływ na wynik sprawy - art. 120, 180 i 187 Ordynacja podatkowa, w tym poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły od Spółki olej opałowy na okoliczność faktycznego zużycia towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Stan faktyczny sprawy został ustalony z uwzględnieniem powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego, a zebrany w sprawie obszerny – bo liczący 9 tomów materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonania odmiennych ustaleń od tych poczynionych przez organy podatkowe. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.