III SA/Wa 3522/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. U. kwotę 478 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania zawartego w pismach z dnia 01.08.2012r. oraz 14.08.2010r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].07.2012r. nr [...] określającej W. U. oraz J. U. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 18.035 zł, decyzją z dnia [...].10.2012r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2005 roku J. U. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "U." J. U., opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad ogólnych. Jako ewidencję księgową dla celów tego podatku prowadził księgi rachunkowe. Z relacji wskazanego organu wynika, iż w zeznaniu podatkowym za 2008 rok (PIT-36) złożonym wspólnie ze swoją małżonką – W. U., J. U. wykazał podatek należny 2.120 zł. Następnie w dniu 15.04.2011r. na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr [...] z dnia 12.04.2011r. - wszczęto kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez J. U. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006. Przedmiotowa kontrola zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli w dniu 05.05.2011r. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku tej kontroli stwierdzono, że w 2005 roku J. U. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 67.690,65 zł, poprzez ujęcie w księgach rachunkowych wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty, nie będące rzeczywistymi dostawcami paliwa, tj.: 1) F. M. M. - 2 faktury VAT na łączną kwotę 7.223,69 zł netto, 2) H. A. C. - 6 faktur VAT na łączną kwotę 16.975,28 zł, 3) G. E. R. - 5 faktur VAT na łączną kwotę 8.909,40 zł, 4) M. M. K. - 8 faktur VAT na łączną kwotę 26.449,95 zł, oraz 5) P. S. S. - 2 faktury VAT na łączną kwotę 8.132,33 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji organu odwoławczego wynika również, iż w związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że J. U. naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, wobec czego postanowieniem z dnia [...].06.2011r. nr [...] wskazany organ podatkowy wszczął wobec J. U. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Ponadto w dniu 13.06.2011r. Podtanicy złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2005 rok, w której wykazali podatek należny (po odliczeniach) w kwocie 3.665 zł. Jednakże z uwagi na fakt, iż korekta zeznania PIT-36 za 2005 rok została złożona w toku prowadzonego za ten rok postępowania podatkowego i w zakresie nim objętym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem nr [...] z dnia 14.06.2011r. poinformował, że korekta ta nie wywołuje skutków prawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. faktur VAT, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, (włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy) oraz ustaleń kontroli podatkowej, organ I instancji stwierdził, że J. U. ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa od ww. firm, które de facto nie dokonywały obrotu olejem napędowym, gdyż zdaniem organu I instancji działalność tych firm opierała się jedynie na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym w zakresie kosztów uzyskania przychodów za miesiące styczeń, marzec-październik 2005r. Wskazano, że księgi rachunkowe J. U. nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, wskutek czego nie mogą być uznane za prowadzone rzetelnie. Z tego względu działając na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ I instancji w tej części nie uznał tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe ustalenia faktyczne stały się też wedle relacji Organu odwoławczego przyczyna tego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją nr [...] z dnia [...].10.2011r. określił W. i J. U. Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 18.035 zł. Organ odwoławczy wskazał również, iż z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że organ I instancji odstąpił stosownie do treści art. 23 § 2 O.p. od szacowania podstawy opodatkowania pomniejszając koszty uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 67.690,65 zł, udokumentowane nierzetelnymi fakturami. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...].10.2011r. stwierdzono, że jeżeli podatnik, działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa świadomie rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu paliwa - oleju napędowego, to oszacowanie podstawy opodatkowania (kosztów nabycia paliwa) mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa zalegalizowania w pełni nagannych działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia. Decyzja organu pierwszej instancji została nastepnie, po rozpatrzeniu odwołania W. U., uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej dceyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Organ odowlawczy przekazujac sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, ze w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skierowane (zaadresowane) i doręczone tylko J. U. Jednocześnie również wszystkie pisma w toku tego postępowania były kierowane i doręczane tylko J. U., z pominięciem jego małżonki – Skarżącej W. U. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].10.2011r. nr [...], kończąca to postępowanie została wydana już prawidłowo - na imię obojga małżonków –J. i W. U. W związku z tym Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca W. U. nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, w którym była stroną. Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, wszczynając postępowanie podatkowe tylko wobec J. U. - z pominięciem Skarżącej W. U., naruszył przepisy art. 123 § 1, art. 133 § 3 i art. 165 § 4 O.p. W wyniku ponownego postępowania, przeprowadzonego także wobec Skarżącej W. U., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...].07.2012r. nr [...] określił W. i J. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 18.035,00 zł, powtarzając jednocześnie te same motywy takiego rozstrzygnięcia przedstawione wcześniej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].10.2011r. nr [...]. Odwołanie od tej decyzji złożył K. N., pełniący funkcję Syndyka Masy Upadłości J. U. – U. w M., złożył odwołanie od decyzji organu I instancji nr [...] z dnia [...].07.2012r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie określonego w niej zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania Syndyk wskazał, iż przedmiotowa decyzja jest niezasadna i obarcza Skarżących odpowiedzialnością za działania osób trzecich. Syndyk twierdził ponadto, że zakup kwestionowanego paliwa nastąpił w sposób legalny, paliwo było dostarczane i w sposób właściwy wykorzystywane do działalności prowadzonej przez Skarżącego J. U. Syndyk wskazał też, że co prawda odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nie następuje na zasadzie winy, ale w każdym przypadku winno być wskazane, czy podatnik dokonał należytej staranności przy dokonywanych czynnościach. Zdaniem Syndyka przytaczane w motywach zaskarżonej decyzji z dnia [...].07.2012r., zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych nie dotyczą w żadnym wypadku Skarżącego J. U., zwłaszcza, że nie brał on udziału w żadnym charakterze w prowadzonych postępowaniach karnych, które w odniesieniu do wielu osób prowadzących handel paliwem dotychczas nie zostały też zakończone. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła także Skarżąca W. U., wnosząc o uchylenie ww. decyzji. W uzasadnieniu swojego odwołania Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie zaskarżona decyzja organu I instancji dotknięta jest tymi samymi wadami, co wcześniejsza decyzja. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu I instancji zdaniem Skarżącej nie wyjaśnia, dlaczego ta decyzja została skierowana również do niej. Skarżąca bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś dochody uzyskiwała z wykonywanej przez siebie pracy nauczyciela. Z tego względu nie są jej znane zdarzenia opisane w zaskarżonej decyzji oraz wskazani tam ludzie. Skarżąca podniosła też, że w jej ocenie brak jest dowodów na okoliczność faktycznego braku zakupu paliwa przez jej męża, gdyż z zawartych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zeznań złożonych przez różne osoby w postępowaniach karnych nie wynika, iż paliwo nie było w ogóle sprzedawane. Z tego względu zdaniem Skarżącej organ podatkowy poza przypuszczeniami, nie posiada żadnych dowodów na poparcie własnych twierdzeń. Ponadto decyzja organu I instancji powinna zdaniem Skarżącej dogłębnie wyjaśniać stawiane zarzuty i dokładnie odnosić się do każdego ze zdarzeń zakupu, zamiast przedstawiać zbiorcze wyliczenie faktur VAT w kontekście wyjaśnień, jakie złożyły osoby, które te faktury wystawiły. Z tego względu zdaniem Skarżącej organ I instancji powinien konkretnie sprawdzić w odniesieniu do każdej z faktur VAT, czy nastąpiła sprzedaż paliwa. Zaskarzoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, iż rozpatrując przedmiotowe odwołania należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy w niniejszej sprawie istnieje mozliwośc merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 70 § 1 O.p. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30.04.2006r. W związku z powyższym zobowiązanie to zdaniem Organu odwoławczego uległoby przedawnieniu z końcem 2011r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. Natomiast w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zdaniem Organu odwoławczego został przerwany stosownie do treści art. 70 § 3 O.p., w wyniku wydania przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Gospodarczy postanowienia z dnia [...].08.2011r., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości J. U. z możliwością zawarcia układu, zmienionego następnie postanowieniem z dnia [...].01.2012r., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku J. U. – U. w M. Biorąc powyższe pod uwagę Organ odwoławczy wskazał, iż oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się, co też oznacza iż organ odwoławczy może rozpatrzeć sprawę merytorycznie. Przystępując natomiast do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepis art. 193 § 1 O.p., wskazał, iż rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest sformalizowane i opiera się na dokumentach, zaś ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał również, iż w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W związku z powyższym to podatnik - obowiązany jest zdaniem Organu odwoławczego do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślić przy tym należy zdaniem Organu odwoławczego, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość, w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wedle Organu odwoławczego wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Inaczej mówiąc, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wedle Organu odwoławczego wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje zdaniem Organu odwoławczego, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Przenosząc w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Organ odwoławczy wskazał, iż J. U. zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT. Z protokołów przesłuchań S. S., R. M., E. R., P. D., G. C., A. T. wynika bowiem w ocenie Organu odwoławczego, że firmy P. S. S., M. M. K., G. E. R., H. A. C. oraz F. M. M. wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań osób powołanych przez Organ odwoławczy wynika zdaniem tego Organu, że ww. firmy, od których J. U. otrzymał faktury VAT dokumentujące rzekome zakupy paliwa, rzeczywiście nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, zatem wystawione przez te podmioty faktury były fikcyjne i nie stanowiły podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez J. U. Wobec takich ustaleń nie można zdaniem Organu odwoławczego zgodzić się z zarzutem Syndyka, że decyzja organu I instancji jest niezasadna i obarcza Podatnika odpowiedzialnością za działania osób trzecich. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, iż Podatnik w żaden sposób nie udowodnił poniesienia wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez fikcyjne firmy, tj.: P. S. S., M. M. K., G. E. R., H. A. C. oraz F. M. M. Natomiast płatność za te faktury gotówką, realizacja transakcji za pośrednictwem osób trzecich, brak kontaktu z kontrahentami, w kontekście przytoczonych zeznań świadków i podejrzanych, świadczą w ocenie Organu odwoławczego o tym, że J. U. nie dokonał należytej staranności przy dokumentowaniu dokonywanych transakcji z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do prowadzonej przez siebie w 2005 roku działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w ocenie Organu odwoławczego, zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych bezsprzecznie potwierdzają, że Podatnik nie nabył paliwa od firm wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej W. U. dotyczącego braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji dlaczego ta decyzja została skierowana również do niej, wskazał iż organ I instancji tę kwestię szczegółowo wyjaśnił na s. 3 zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano iż zgodnie z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, natomiast w myśl art. 133 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 O.p, małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z tego względu biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, zdaniem Organu odwoławczego w przypadku, gdy małżonkowie złożyli wspólne zeznanie roczne, wszczęcie z urzędu, prowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych winno nastąpić wobec nich obojga, bowiem są oni jedną stroną postępowania. Natomiast z materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika wedle oceny Organu odwoławczego, że Skarżący złożyli w dniu 28.02.2006r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005 r. - PIT-36, oświadczając, iż spełniają warunki określone w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym ich odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. - jest solidarna. Odnosząc się z kolei do kolejnego zarzutu Skarżącej W. U. dotyczącego braku dowodów na okoliczność faktycznego braku zakupu paliwa przez jej męża, Organ odwoławczy wskazał iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wynika, że faktury VAT, na podstawie których Skarżący J. U. zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2005 roku, nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Natomiast potwierdzeniem tego faktu są w ocenie Organu odwoławczego protokoły przesłuchań – S. S., R. M., E. R., P. D., G. C., A. T.), wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...].03.2010r., sygn. akt [...] w sprawie M. M., a także pismo z Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 15.07.2010r. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu kwestionowanych operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji tych wydatków jako kosztu podatkowego. Ponadto powołując się na wskazane przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych Organ odwoławczy podniósł, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Oznacza to zdaniem Organu odwoławczego, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego. J. U. oraz W. U. zaskarżyli następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].10.2012r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 20.11.2012r., zarzucając jej naruszenie przepisów art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa, poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie wskazane koszty uzyskania przychodów nie zostały we właściwy sposób udokumentowane, a w konsekwencji księgi podatkowe nie były prowadzone rzetelnie. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].10.2012r. oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazali, iż organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie faktycznego braku zakupu paliwa przez J. U. Zdaniem Skarżących z zeznań śwaidków powoływanych w decyzjach organów podatkowych nie wynika, że paliwo nie było w ogóle sprzedawane. Ich zdaniem nie można również traktować tak samo przypadku dotyczącego wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia z przypadkiem wystawiania tzw. “pustych faktur". Ponadto w ocenie Skarżących organy podatkowe poza samymi przypuszczeniami nie posiadają żadnych dowodów na poparcie własnych twierdzeń i nie wychodzą w tym względzie poza sferę przypuszczeń i domniemań. Skarżący wyjasniali również w swojej skardze, iż nie byli w stanie przedstawić na żądanie organu I instancji dowodów w postaci danych osób, z którymi kontaktowano sie podczas składania zamówień na paliwo, gdyż faktury za zakupione paliwo były przywozone przez kierowców którzy je zakupili płacąc za to gotówką i z tego względu skarżący nie mają obecnie danych odnoszących się do tych osób. W piśmie z dnia 20.12.2012r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Postanowieniem z dnia 13 marca 2013r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie odrzucuił skarge J. U. Sąd wskazał, że stosownie do przepisu art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadlościowe i naprawcze , jeżeli ogloszono upadlłość obejmującą likwidację majatku upadłego postępwaonia sądowe i administatcujne mogą być wszczęte lub dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. .Wobec powyzszego w przedmiotowej sprawie skargę na decyzję mógł wnieść tylko syndyk masy upadlości, choć stroną w znaczeniu amterialnym pozostaje nadal upadły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, o co następuje. Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wydatki na nabycie paliwa udokumentowane spornymi fakturami mogły być zaliczone przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organów powodem odmowy zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów był fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dostawcami paliwa nie były podmioty wpisane w treści faktur jako ich wystawcy. Nadto Podatnik nie udowodnił poniesionych wydatków na zakup paliwa. Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony, pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie został należycie ustalony stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Podatnik zamawiał paliwo telefonicznie, nie pamięta jednak numerów telefonów, nie zna nazwisk kierowców. Tymczasem w swoich oświadczeniach J. U. wskazywał, że nie kontaktował się żadnymi osobami, nie zna tych osób, a paliwo było tankowane na stancji benzynowej (a więc nie zamawiane). W piśmie z dnia 16 czerwca 2012r. wyjaśnił, że o ile dobrze pamięta, po zatankowaniu paliwa na stacji kierowca pobierał fakturę i po powrocie rozliczał się z pobranej gotówki. W ocenie Sądu podnoszona przez Stronę okoliczność tankowania paliwa na stancji wydaje się być dalece prawdopodobna, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego R. M. wynika, że M. M. "M." prowadziła w P. stację paliw. Okoliczność ta została potwierdzona w notatce urzędowej z dnia 31 sierpnia 2006r. sierżanta sztabowego A. Z., z której wynika, że M. M. dzierżawiła w 2005r. stację paliw w P., przy ul. [...], a przestała ja dzierżawić około października 2005r. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez "M." M. M. pochodzą ze stycznia 2005r. Z kolei z zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego M. K. wprost wynika, że olej na jego stancji z dystrybutora był tankowany przez J. U., prowadzącego masarnię. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że także inni wystawcy spornych faktur mieli "swoje" stacje benzynowe, na których była prowadzona działalność w zakresie handlu paliwem. Z materiału tego wynika, że osoby wskazane na spornych fakturach jako ich wystawcy były slupami, firmowały działalność innych osób, która miała na celu legalizację paliwa pochodzącego w niewidomego pochodzenia. Zakwestionowane faktury nie były więc fakturami pustymi. Były to faktury nierzetelne w tym sensie, że wskazani w nich wystawcy nie byli faktycznymi sprzedawcami, za fakturami tymi "szedł" jednak towar – paliwa silnikowe niewiadomego pochodzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem odmowy zaliczenia wydatków z zakwestionowanych faktur był fakt, że dostawcami paliw nie były podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Nadto Podatnik nie udowodnił faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa. Fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że księgi takie nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 par.2 O.p., wobec czego nie można ich w tej części uznać za rzetelne. Takie działanie organu miało podstawę prawną w przepisach prawa, skoro zostało wykazane, że firmy wskazane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami, ale tylko firmowały działanie innego podmiotu. Jednakże, co istotne, konsekwencją częściowego uznania księgi podatkowej za nierzetelną na skutek wykazania nierzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze nie jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami źródłowymi, w tym wypadku nierzetelnymi fakturami. Konsekwencją częściowego uznania nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodowej w tym zakresie, co jasno wynika z treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podatnik może jednak w takim wypadku udowadniać poniesienie określonego wydatku i jego związek z przychodem innymi dowodami, o ile organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe kwestionują fakt poniesienia wydatku, jego wysokość lub celowość. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, w niniejszej sprawie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23§2 O.p.- organ uznał, że zgromadził wystarczający materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie art. 23 §2 O.p. Problem w tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, który zdaniem organu pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, nie wynika, aby wydatki na zakup paliwa nie zostały przez Skarżącego poniesione. Organy nie zakwestionowały skutecznie faktu nabywania paliwa na stacjach benzynowych (a więc ponoszenia przez Skarżącego wydatków), a materiał dowodowy wskazuje, że okoliczność nabywania paliwa na stacjach jest dalece prawdopodobna, lub wprost wynika z tych dowodów - jak wskazano wyżej M. K. "M." potwierdził fakt tankowania paliwa z dystrybutora na jego stacji przez J. U. Nadto Skarżący występujący w sprawie bez profesjonalnego pełnomocnika, nie był w toku postępowania podatkowego wzywany do wskazania dowodów na okoliczność faktu poniesienia spornych wydatków, a także ich związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Mogą być to różne dowody, bo przepisy prawa podatkowego, a w tej sprawie w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( np. dowody wypłaty gotówki (KW), stosowne wnioski dowodowe o przesłuchanie kierowcy, czy innych pracowników zatrudnionych przez J. U. w zakresie prowadzonej przez niego w badanym okresie działalności w ramach " U.".) Nie jest także argumentem przemawiającym na niekorzyść Podatników podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, że Podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących kto był faktycznym dostawcą paliwa napędowego. Kwestia ta nie ma dla sprawy istotnego znaczenia. W rezultacie, mimo prawidłowego, częściowego zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej Sąd za nieuprawnione, lub przynajmniej przedwczesne uznał ustalenia organów co do tego, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie zostały poniesione, w związku z czym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność nabycia paliwa, wprawdzie od nierzeczywistego dostawcy stanowi jednak wydatek, który powinien być oceniony w kontekście art. 22 u.p.d.o.f. Nie można też odmawiać podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spornych wydatków uzasadniając odmowę tym, że prowadziłoby to do legalizowania procederu wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Po pierwsze, to nie Podatnik dokonał takiego wprowadzenia paliwa na rynek, nadto . Podatnikowi ani w tym, ani w innym postępowaniu, nie przypisano współdziałania w procederze wprowadzania tego paliwa do obrotu lub choćby wiedzy na ten temat i akceptowania takiej sytuacji. Oczywiste jest, że zwalczanie oszustw podatkowych leży w interesie Państwa i społeczeństwa, ale konsekwencje powinny dotykać rzeczywistych sprawców takich czynów, a nie osób przez nich oszukiwanych. Zakup towaru od firmującego, a nie od rzeczywistego sprzedawcy, gdy organy nie zakwestionowały skutecznie faktu nabycia paliwa oraz jego przeznaczenia, czyli związku wydatku z osiągniętymi przychodami, nie prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie został poniesiony. Inna byłaby ocena sytuacji, gdyby Podatnik współdziałał w procederze oszustwa podatkowego, albo choćby zdając sobie sprawę z istnienie takiego procederu próbował także osiągać z tego korzyści, bowiem wtedy celem jego działania nie byłoby osiągnięcie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, ale uzyskanie nielegalnych korzyści. Z uwagi na powyższe, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postepowania t.j. : art. 121§1, 122, 187 §1, 191 O.p., i naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Na podstawie art. 151 P.p.s.a. określono w jakim zakresie uchylony akt nie może być wykonany.