III SA/Wa 3528/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi E. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. N. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Skarżąca – E.N. wnioskiem z [...] czerwca 2008 r. (wpływ do organu – [...] czerwca 2008 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od spadków i darowizn. Skarżąca opisała status prawny zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. R. [...] w S. Wyjaśniła mianowicie, że własność tej nieruchomości jej matka – U.M. nabyła przez zasiedzenie w 1985 r. W 1996 r. sporządziła ona testament, w którym do całości spadku powołała Skarżącą oraz swojego siostrzeńca. W 2002 r. U.M. padła ofiarą przestępstwa - którego popełnienie potwierdziły następnie sądy karne obu instancji – w efekcie którego doszło do sprzedaży wspomnianej nieruchomości. Przed śmiercią, która miała miejsce w 2003 r. U.M. wystąpiła do sądu o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży wzmiankowanej nieruchomości. Wyrokiem z [...] października 2007 r. Sąd Okręgowy w L. ustalił nieważność tej umowy. Wyrok ten Sąd Apelacyjny utrzymał w mocy nadając mu w dniu [...] czerwca 2008 r. klauzulę prawomocności. W związku ze zrzeczeniem się spadku przez siostrzeńca matki całość spadku po U.M. nabyła Skarżąca, co stwierdził sąd orzeczeniem z [...] września 2004 r. Zdaniem Skarżącej – w zaistniałym stanie faktycznym - przysługuje jej zwolnienie od podatku z tytułu nabycia spadku, gdyż prawo do niego nabyła dopiero w dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu ustalającego nieważność umowy sprzedaży, tj. w dniu [...] czerwca 2008 r. Ten właśnie dzień należy uznać za chwilę przyjęcia spadku jako że przed tą datą spadek był dla Skarżącej nieosiągalny. 1.2. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2008 r. (doręczonej [...] października 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał że nie może ona skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) – dalej jako "u.p.s.d.", gdyż jej matka zmarła w 2003 r., a więc będą tu miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepisy te nie przewidywały przedmiotowego zwolnienia. 1.3. Pismem z [...] października 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze na powyższą interpretację (uzupełnionej pismem procesowym z [...] marca 2009 r.) Skarżąca wniosła o uznanie, że jest ona niezgodna z prawem, tj. przepisami u.p.s.d. oraz ustawą nowelizującą (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. Nr 222, poz. 1629), a także, że przekracza ona zakres delegacji o której mowa w art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na tej podstawie wniosła o uchylenie interpretacji w całości i wydanie wiążącego orzeczenia w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Podniosła, że wbrew zawartemu w art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej upoważnieniu do interpretacji jedynie przepisów prawa podatkowego Minister Finansów sięgnął do innych jeszcze przepisów, a mianowicie przepisów kodeksu cywilnego. Tymczasem powinien on był zwrócić się do sądu o wydanie orzeczenia, gdyż sąd nie jest ograniczony zakresem prawa w obszarze którego orzeka. Powtórzyła, że kwestia własności nieruchomości przy ul. R. [...] w S. była w dniu śmierci matki nierozstrzygnięta. Kwestię tę przesądził dopiero prawomocny z dniem [...] czerwca 2008 r. wyrok sądu cywilnego i to właśnie ta data jest datą nabycia przez Skarżącą praw majątkowych do wspomnianej nieruchomości. Stąd też sugestia organu, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] marca 2003 r. tj. w dniu śmierci matki, stanowi jaskrawe naruszenie prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Merytoryczną ocenę zasadności stanowisk stron poprzedzić należy ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. 3.2. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Taką też interpretację przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08 – dostępna na stronach internetowych NSA). Wyraził mianowicie pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 3.3. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Taką datę wpływu wniosku ustalił też organ, wskazując ją w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem [...] września 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej [...] października 2008 r. (piątek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczający, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. 3.4. Rozważając kwestię wpływu niedotrzymania tego terminu na możliwość wydania interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lutego 2009 r. (III SA/Wa 1800/08 – dostępny na stronach internetowych NSA) zauważył, iż zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd wskazał, iż oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencję do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (w rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] października 2008 r.). WSA w Warszawie stanął jednocześnie na stanowisku, iż nie oznacza to, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez sąd. Zważyć bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem niezachowania terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Skład orzekający w niniejszej sprawie zaprezentowany wyżej pogląd podziela, co ma ten skutek, iż w dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęte wnioskiem Skarżącej, postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ. 3.5. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak o tym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. 3.6. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takim przypadku na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 3.7. Z tych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. 3.8. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.