III SA/Wa 3530/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. Ltd. z siedzibą na Cyprze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Ltd. z siedzibą na Cyprze kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia 1 grudnia 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. wpłynął wniosek Skarżącej – R. Ltd. z siedzibą na Cyprze, o przyspieszenie terminu zwrotu podatku w terminie 25 dni. W związku z faktem, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, tj. nie został podpisany, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej “O.p.", wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych podania. Wyjaśnił, że w wezwaniu szczegółowo opisano braki formalne wniosku oraz sposób ich uzupełnienia, pouczono, iż w przypadku nie uzupełnienia wniosku w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, przedmiotowe podanie pozostanie pozostawione bez rozpatrzenia, oraz pouczono o możliwości zachowania powyższego terminu w przypadkach określonych w art. 12 § 6 pkt 1 i 2 O.p., a także pouczono, iż w przypadku uchybienia powyższemu terminowi istnieje możliwość jego przywrócenia, zgodnie z regulacją zawartą w przepisach art. 162 -164 O.p. W piśmie z dnia 18 stycznia 2012 r., Skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie wezwał ją do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku, gdyż przedmiotowy wniosek został złożony na formularzu VAT-ZT jako załącznik do deklaracji VAT-7 i stanowi wraz z deklaracją integralną całość. W związku z powyższym podpis złożony na deklaracji obejmuje wszelkie treści ujawnione w tej deklaracji oraz jej załącznikach. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że wszelkiego rodzaju podania, wnioski, oświadczenia lub pisma wyrażające wolę (żądanie) strony powinny być opatrzone czytelnym własnoręcznym podpisem lub w przypadku złożenia w formie dokumentu elektronicznego powinny być opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że brak podpisu na wniosku powoduje, iż posiada on wadę formalną uniemożliwiającą merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek z dnia 1 grudnia 2011r. o przyspieszenie terminu zwrotu podatku załączony do deklaracji VAT-7 złożonej przez pełnomocnika reprezentującego Skarżącą nie wywołał skutków prawnych, ponieważ nie został podpisany przez pełnomocnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że przedmiotowy wniosek pomimo prawidłowego wezwania nie został uzupełniony o podpis Skarżącej, co uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W zażaleniu z dnia 26 marca 2012r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 168 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku złożony wraz z deklaracją VAT-7 za listopad 2011r. nie został podpisany. Zdaniem Skarżącej przedmiotowy wniosek spełniał wszystkie formalne przesłanki. W zażaleniu Skarżąca podkreśliła, że złożony wniosek został złożony na formularzu VAT-ZT, stanowiącym załącznik do prawidłowej podpisanej deklaracji - zgodnej z wzorem ustalonym przez Ministra Finansów. W ocenie Skarżącej formularz VAT-ZT jako załącznik do deklaracji VAT-7 stanowi wraz z tą deklaracją integralną całość. Dlatego też, według pełnomocnika Strony należy uznać, że podpis złożony na deklaracji obejmuje wszelkie treści ujawnione w tej deklaracji oraz jej załącznikach. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2012r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinien być podpisany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż deklaracja podatkowa VAT-7 i załączony do niej wniosek stanowią integralną całość. Organ odwoławczy podkreślił, że są to dwa odrębne dokumenty a wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest nierozerwalnie związany z deklaracją VAT-7. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość złożenia jako jednego dokumentu: deklaracji podatkowej VAT-7 i załączonego do niej wniosku powstaje jedynie w przypadku składania w/w dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wówczas wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku od towarów i usług składany jest na formularzu VAT-ZT i łącznie z deklaracją podatkową VAT-7 stanowi integralną całość. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy podatnik składa deklarację podatkową VAT-7 osobiście żaden akt prawny nie przewiduje obowiązku posłużenia się sformalizowanym wzorem wniosku dotyczącego zwrotu podatku VAT w terminie przyspieszonym. W ocenie organu odwoławczego wykorzystanie przez Skarżącą formularza VAT-ZT funkcjonującego jedynie w ramach procedury elektronicznej nie zmienia charakteru wniosku, który w takich okolicznościach stanowi podanie w rozumieniu art. 168 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bez wskazania osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu i podpisu nie można dokonać indywidualizacji osoby, która złożyła podanie. Podpis warunkuje, że podanie pochodzi od osoby określonej jako wnoszącej podanie. Zdaniem organu odwoławczego argumentem przemawiającym za tym, że załączony do deklaracji podatkowej VAT-7 wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinien zostać podpisany, jest treść jego uzasadnienia, w którym zawarto motywy złożenia wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 168 § 3 i art. 169 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej “ustawa o VAT", przez błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wniosek złożony na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT dotyczący zwrotu podatku od towarów i usług w przyspieszonym terminie 25 dni mieści się w zakresie czynności materialno - technicznych związanych ze zwrotem podatku, natomiast wniosek ten nie inicjuje postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej przedmiotowy wniosek jest czynnością, która ma charakter dualnej informacji: po pierwsze wskazuje termin realizacji jednego z elementów konstrukcyjnych rozliczenia podatku, po drugie potwierdza zaistnienie warunków określonych punktami 1-3 ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, czyli jest czynnością, która nie wszczyna żadnego postępowania. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że brak podpisu pod uzasadnieniem wniosku złożonego na osobnym druku ma znaczenie przesądzające dla niniejszej sprawy - bowiem jest to oświadczenie, które wymaga podpisania przez składającego. Według Skarżącej przepis art. 87 ust. 6 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia jakiegokolwiek oświadczenia o wypełnieniu jakichkolwiek warunków. Podatnik, który zrealizował postanowienia tego przepisu, z mocy prawa uzyskuje prawo do zwrotu podatku w terminie 25 dni, a wymieniony w tym przepisie wniosek spełnia wyłącznie rolę informacyjną dla organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek o takiej jej ocenie zdecydowały inne okoliczności, niż te - podniesione w skardze. Podstawę prawną działania Sądu w tym zakresie stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając zaskarżone postanowienie Sąd stwierdził, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu. I tak, zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie jest niezgodne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. , co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a to pierwsze zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że strona z treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych i nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji czy postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to takie orzeczenie nieczytelnym dla podatnika (wyroki WSA w Opolu z 19 maja i 26 kwietnia 2010r., I SA/Op 130/10 i I SA/Op 9/10). Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu rozstrzygnięcia jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o bezzasadności jej stanowiska. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Nie można zapominać, że "uzasadnienie" powinno służyć realizacji zasady wynikającej z art. 124 O.p., gdzie zapisano, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podnieść należy, iż zasady ogólne postępowania są nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). W ocenie Sądu, kontrolowane postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy. Faktem bezspornym jest, że wniosek o przyspieszony zwrot podatku VAT pełnomocnik podatnika wniósł na formularzu oznaczonym jako VAT-ZT (karta nr 1 akt podatkowych). W deklaracji podatku VAT – 7 (karta nr 22 akt podatkowych) wypełnił zaś odpowiednią jej pozycję (tj. 62), z której wynika, w jakim terminie podatnik żąda zwrotu podatku. Wskazano w niej także (poz. 71), że jednym z jej załączników jest właśnie ww. wniosek o przyspieszony zwrot. Organ kwestionuje natomiast dopuszczalność posłużenia się przez podatnika formularzem VAT - ZT jako wnioskiem o zwrot podatku VAT w przyspieszonym terminie twierdząc, że ww. druk jest przeznaczony wyłącznie do wnoszenia wyłącznie drogą elektroniczną. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. Nr 246, poz. 1817, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone (Dz. U. Nr 259, poz. 1769, z późn. zm.). Wyjaśniając zaś zasady składania deklaracji VAT – 7 wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku drogą elektroniczną odwołano się do załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie struktury logicznej deklaracji i podań, sposobu ich przesyłania oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. Nr 246, poz. 1820, z późn. zm.) Wskazać należy, że ten ostatni akt normatywny nie może mieć znaczenia w sprawie, jako że utracił moc z dniem 1 stycznia 2011 r. (czyli jeszcze przed złożeniem przez Skarżącą deklaracji wraz ze stosownym wnioskiem, co nastąpiło w dniu 1 grudnia 2011 r.). Przepis art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 197, poz. 1306) uchylił bowiem pkt 1 w § 2 art. 3b Ordynacji podatkowej. Uchylony przepis stanowił upoważnienie dla Ministra Finansów (działającego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji) do określenia, w drodze rozporządzenia, struktury logicznej deklaracji i podań składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Załącznik 4, do którego odwoływał się organ podatkowy, dotyczył właśnie struktury logicznej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Stąd argumentacja odwołująca się do ww. przepisów nie jest w sprawie uzasadniona. Odnosząc się zaś do pozostałych powołanych przez organ rozporządzeń, tj. z dnia 19 grudnia 2007 r. oraz z dnia 30 grudnia 2010 r., to po pierwsze organ nie wskazał, jakie mają one znaczenie w sprawie. Samodzielne wnioski w tym zakresie Sądu, a jak należy przypuszczać także Strony, utrudnia fakt, że akty te zostały powołane przez organ w całości i ogólnie, bez odwoływania się do ich poszczególnych zapisów, po drugie nie ma w nich mowy wprost o wniosku o przyspieszony zwrot podatku VAT, czy o formularzu VAT – ZT. Tym samym stanowisko organu o tym, że druk z którego skorzystał podatnik, przeznaczony jest do wnoszenia drogą elektroniczną, nie zostało należycie uzasadnione. Nie wskazano przy tym, w którym akcie normatywnym określono jego wzór, i czy druk użyty przez podatnika temu wzorowi odpowiada. To istotne także z tego powodu, że na tym druku brak jest rubryki na podpis składającego. Okoliczność ta może zaś mieć znaczenie w sprawie. Brak także wskazania, czy w dacie wnoszenia pisma ten formularz nadal obowiązywał. Dodatkowe wątpliwości powstają w związku z adnotacją znajdującą się na użytym przez Stronę formularzu, mianowicie o tym, że należy go wypełnić na maszynie, komputerowo lub ręcznie (podkreślenie Sądu). Czarnym lub niebieskim kolorem. Te okoliczności również poddają w wątpliwość twierdzenie organu o elektronicznym przeznaczeniu tego druku. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia uniemożliwiła zarówno Stronie, jak i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Strona nie ma przez to możliwości pełnej obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią, a Sąd nie ma możliwości zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez skontrolowanie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. W świetle przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.