III SA/Wa 3535/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1.561 zł (tysiąc pięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w dniu [...] sierpnia 2005 roku o nr[...], na mocy której stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.422 zł pobranym przez płatnika P. Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. z tytułu sprzedaży przez J.Z. , dalej zwanego Skarżącym, Funduszowi akcji w celu umorzenia. Jak ustalono w sprawie Skarżący w maju 2005 roku osiągnął przychód w wysokości 91.762 zł z tytułu sprzedaży 9700 sztuk akcji P. NFI S.A. na rzecz tego Funduszu, a Fundusz – jako płatnik – pobrał od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 17.434,80 zł. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] sierpnia 2005 roku stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.422 zł. Zdaniem organu I instancji płatnik powinien był przy poborze podatku – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof) – pomniejszyć uzyskany przez Skarżącego przychód o koszty nabycia zbywanych akcji, których wielkość w świetle zebranych w sprawie dowodów wyniosła 44.325,56 zł. DIS w W. po rozpatrzeniu odwołania uznał decyzję organu podatkowego I instancji za prawidłową, wskazując, iż Skarżący nie miał racji twierdząc, że osiągnięty przez niego przychód jest wolny od podatku na mocy art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956, ze zm. dalej ustawa o zmianie updof). Zdaniem DIS w W. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl zaś art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, obliczając należny podatek wg stopy procentowej określonej w art. 30a tej ustawy, uwzględnić należy koszty nabycia sprzedanych akcji. Ponieważ w sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący zbył należące do niego akcje P. NFI S.A. na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia, oznacza to, że osiągnął w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych akcje, nie zaś przychód ze zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a updof, a tylko osiągnięcie dochodu z tego źródła umożliwiałoby zastosowanie w sprawie wskazanego w odwołaniu art. 19 ustawy o zmianie updof . Oznacza to zdaniem DIS w W., że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, w tym kwotę przychodu i jego charakter, a następnie zgodnie z obowiązującymi przepisami, uwzględniając kwotę przychodu wolną od podatku, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS w W. z dnia [...] listopada 2005 oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że organ podatkowy II instancji w sposób błędny przyjął, że dochody z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 19 ustawy o zmianie updof. Skarżący podniósł, że sprzedane przez niego akcje są papierami wartościowymi, które nabył przed dniem 1 stycznia 2004 roku a ustawodawca, formułując art. 52 pkt 1 lit. b updof, do którego odwołuje się wspomniany art. 19 ustawy o zmianie updof, odniósł się jedynie do zbycia papierów wartościowych, nie rozróżniając między zbyciem akcji a zbyciem ich w celu umorzenia. Skarżący wskazał, że organy obu instancji nie rozróżniają dochodów z akcji, których podstawą jest tytuł prawny w postaci posiadanych akcji i dochodów ze sprzedaży akcji, których podstawa jest zbycie własności tych papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 updof jasno wynika, że dotyczy on przychodów podatnika wynikających z faktu posiadania akcji a nie z ich sprzedaży. W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Organy podatkowe obu instancji nie mają racji twierdząc, że art. 19 ustawy o zmianie updof nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ uzyskany przez Skarżącego dochód był dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a nie ze zbycia papierów wartościowych. Nie sposób w opinii Sądu zaakceptować tego rozróżnienia, zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updof przepisów ustawy, o której mowa w art. 1, tj. właśnie przepisów updof, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 roku z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Art. 52 pkt 1 lit b updof we wskazanym brzmieniu stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 roku do dnia 31 grudnia 2003 roku dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi(Dz. U. Nr 118, poz. 754, ze zm.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika niezbicie, że przedmiotem sprzedaży były akcje P. NFI S.A., a pomiędzy stronami nie było sporne, że zostały one nabyte w trybie wskazanym w art. 52 updof, co oznacza, że były to papiery wartościowe, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof. Jeżeli zatem akcje spełniały przesłanki określone w art. 19 ustawy o zmianie updof w zw. z art. 52 updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 roku i zostały sprzedane przez Skarżącego, to do opodatkowania dochodu osiągniętego z tego tytułu nie miały zastosowania przepisy updof, w tym także art. 17, art. 24, art. 21, art. 30a i art. 52 tej ustawy. Skoro tak, to bez znaczenia są wynikające z tych przepisów różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu). Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że przepisy updof nie mają zastosowania, to fakt, że Jeżeli zatem akcje spełniały przesłanki określone w art. 19 ustawy o zmianie updof w zw. z art. 52 updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 roku i zostały sprzedane przez Skarżącego, to do opodatkowania dochodu osiągniętego z tego tytułu nie miały zastosowania przepisy updof, w tym także art. 17, art. 24, art. 21, art. 30a i art. 52 tej ustawy. Skoro tak, to bez znaczenia są wynikające z tych przepisów różnice w określeniu charakteru dochodu (przychodu). Fakt, że art. 19 ustawy o zmianie updof, przesądzając co do zasady, iż przepisy updof nie mają zastosowania, posługuje się terminologią zbliżoną do tej ustawy, nie upoważnia do stwierdzenia, że dochód osiągnięty ze sprzedaży akcji ma charakter dochodu z udziału w zyskach osób prawnych bądź jest z dochodem ze zbycia akcji. To rozróżnienie, jak wspomniano, występuje wyłącznie na gruncie updof, ale przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w sytuacjach wskazanych w art. 19 ustawy o zmianie updof. W świetle art. 19 ustawy o zmianie updof wystarczające jest stwierdzenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych, że były to papiery, o których mowa w art. 52 updof w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 roku, tj. papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że dochód uzyskany ze sprzedaży tych papierów nie jest z mocy art. 19 ustawy o zmianie updof wolny od podatku, ale że do jego opodatkowania w ogóle nie stosuje się przepisów updof, w konsekwencji zaś nie ma też możliwości, by posługując się definicjami zawartymi tak w art. 17, jak i w art. 24 tej ustawy, stwierdzić, jaki był charakter tego dochodu (przychodu). Za uznaniem, że taka też była intencja ustawodawcy, który świadomie w art. 19 ustawy o zmianie updof nie użył sformułowania, że dochody ze zbycia papierów wartościowych są "wolne od podatku", lecz że do opodatkowania tych dochodów tych nie stosuje się ustawy o podatku od osób fizycznych, przemawia jeden istotny argument. Otóż bowiem, gdyby ustawodawca rozszerzył możliwość stosowania definicji zawartych w art. 17 i 24 updof na sytuacje określone w art. 19 o zmianie updof, to doprowadziłby do sytuacji, kiedy opodatkowanie osiągniętego przychodu zależałoby od zdarzeń przyszłych i niepewnych, a do takich należy zaliczyć wezwanie spółki prawa handlowego do zbycia na jej rzecz akcji w celu umorzenia. Powodowałoby to, że wolny od podatku byłby dochód ze sprzedaży akcji dokonanej na giełdzie, lecz dochód ze sprzedaży akcji w celu umorzenia, osiągnięty kilka dni później już po opublikowaniu wezwania spółki, od podatku wolny by nie był. Byłoby to sprzeczne z gwarancyjnym charakterem art. 19 ustawy o zmianie updof, którego celem podstawowym była ochrona praw nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 roku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.