III SA/Wa 3541/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi S.S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: W. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. oddala skargę W dniach od 23 września 2014r. do 28 listopada 2014r. przeprowadzona została u Skarżącej W. Sp. z o.o. (obecnie S. sp. z o.o. dalej również jako "Strona", "Spółka", lub "Podatnik"), kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 lutego 2013r. - 30 kwietnia 2013r. W związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami, dotyczącymi kontrahentów Spółki, tj.: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i transakcjami zawieranymi z W. Sp. z o.o. SKA., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres 1 lutego 2013r. - 30 kwietnia 2013r. NUS, decyzją z dnia [...] maja 2016r., nr [...], określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r, Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), do zwrotu za luty, marzec, kwiecień 2013r. NUS uznał, iż dostawcy Strony tj. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., nie dokonali dostawy towarów udokumentowanych wystawionymi przez nich fakturami VAT, ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na hurtowym obrocie tekstyliami, nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami, posiadają siedziby w wirtualnych biurach bądź nie posiadają żadnego tytułu prawnego czy umowy najmu do miejsc wskazanych w KRS jako ich siedziba. Spółka, odwołaniem z 30 czerwca 2016r., wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Strony, uzasadnienie decyzji nie pozwala na jednoznaczne ustalenie zarzutów stawianych przez organ pierwszej instancji, tj. czy jego zdaniem Spółka w ogóle nie nabyła towarów, których zakup dokumentowały kwestionowane faktury, czy leż nabyła je, ale od innych podmiotów niż te. które wystawiły faktury. W jej ocenie, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że towary, których dotyczyły faktury otrzymywane i wystawiane przez Spółkę rzeczywiście istniały i trafiły one za pośrednictwem Spółki, do docelowych odbiorców. Wskazane przez organ podatkowy okoliczności, takie jak fakt zaprzestania prowadzenia działalności przez dostawców w okresie późniejszym niż ten, którego dotyczy decyzja, czy też niemożność skontaktowania się (również po upływie lego okresu) z osobami zarządzającymi tymi spółkami, nie prowadzą do wniosku, że w okresie objętym decyzją podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności. Sposób organizacji procesu zakupu i sprzedaży towarów przez podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz Spółki nie stanowi podstawy do wysnuwania twierdzeń o tym. że transakcja zakupu towarów nie miała faktycznie miejsca. Organ pomija fakt, że podmioty te w okresie luty-kwiecień 2013r. były zarejestrowanymi podatnikami VAT, składały deklaracje podatkowe i wpłacały wykazany w nich podatek, ewentualnie wykazywały niewielkie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca, pismem z dnia 8 września 2016r. podtrzymała zarzuty. Zarzuciła braki w postępowaniu dowodowym i konstrukcji decyzji. W dniu 19 września 2016r. Skarżąca, w protokole z zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazała, iż Spółka prowadzi działalność handlową od 1990r. Przedstawiła warunki prowadzenia tej działalności W piśmie z dnia 20 września 2016r. Spółka powołała się na dobrą wiarę istniejącą na dzień zawarcia transakcji oraz przedstawiła skalę i charakter działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 122, art. 127, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613. z póżn. zm., dalej jako "O.p.") oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję NUS. Jego zdaniem, Spółka w rozliczeniu podatku VAT za luty 2013r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny o łączną kwotę 472.180 zł. za marzec 2013r. o łączną kwotę 330.769 zł. za kwiecień 2013r, o łączną kwotę 708.356 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentują one czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty. Nie mogą więc stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem DIS, istota sporu dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem zachowania przez Stronę należytej staranności i działania w dobrej wierze w toku transakcji nabycia towarów od S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.. K. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. W sferze naruszenia przepisów postępowania spór dotyczy również błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. braku jasnego stanowiska organu co do istnienia towarów, których nabycie przez Stronę mają dokumentować faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Nadto sporna jest interpretacja prawa materialnego, będąca następstwem naruszenia wskazanych zasad postępowania, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu prawda materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Strona zaakcentowała, że zakupiony towar istniał, nie jest kwestionowana dalsza jego sprzedaż przez Stronę i nie wykazano kto, jeśli nie wystawcy faktur, byli dostawcami. W ocenie DIS, podstawowe znaczenie mają zaś następujące dowody dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur: - H. Sp. z o.o. W ewidencji zakupu Spółki W. zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 10 faktur VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż przeprowadził postępowanie podatkowe wobec H. Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, łuty. marzec, kwiecień 2013r. oraz przekazał decyzję z [...] grudnia 2014r., nr [...], wydaną na rzecz H. Sp. z o.o. W decyzji tej faktury VAT wystawione na rzecz W. S.A. zostały uznane za nie potwierdzające rzeczywistych czynności zaś podatek w nich wykazany określony jako kwoty do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. - K. Sp. z o.o. W ewidencji zakupu Skarżącej Spółki W. S.A. za okres objęty postępowaniem stwierdzono zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 10 faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż wydał na rzecz K. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty 2012r. - marzec 2013r. W decyzji tej ww. faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej w lutym i marcu 2013r. zostały uznane za niepotwierdzające rzeczywistych czynności. - T. Sp. z o.o. W ewidencji zakupu Skarżącej za okres objęty postępowaniem stwierdzono zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 2 faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, iż przeprowadził postępowanie podatkowe wobec T. Sp. z o.o. przekazał decyzję z [...] marca 2015r., nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2012r. do marca 2013r. DIS uznał, że działania spółki T. Sp. z o.o., ograniczały się do wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna – sprzedaży i w rzeczywistości nie miały miejsca. - R. Sp. z o.o. W ewidencji zakupu Skarżącej za okres objęty postępowaniem stwierdzono zaewidencjonowanie i rozliczenie w deklaracji VAT-7 11 faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż wszczął postępowanie podatkowe wobec ww. podatnika w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013r. oraz wskazała datę planowanego zakończenia postępowania podatkowego na dzień 2 maja 2016r.  Ustalił, iż pod adresem tym nie ma oznak prowadzenia żadnej działalności gospodarczej przez ww. podmiot. Na mocy postanowienia Sądu z dnia 11 czerwca 2014r. wykreśleniu uległ adres siedziby firmy R. Sp. z o.o. Stąd, zdaniem DIS, czynności wykonywane przez R. Sp. z o.o., z uwagi na ich pozorny charakter, określić należy jako czynności nie posiadające właściwego umiejscowienia w ramach funkcjonującego systemu rozliczeń VAT. - S. Sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż wobec ww. podmiotu została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres luty i marzec 2013r. oraz została wydana decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2014r., określająca zobowiązanie podatkowe. Zbadany w trakcie kontroli stan faktyczny, nie wskazuje, że S. prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu dyspozycji art. 15 ustawy o VAT, a fakturowane transakcje trudno uznać za faktycznie dokonane zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży. W tym zakresie należy uznać, że wystawione przez Spółkę faktury VAT i otrzymane faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. DIS zaznaczył, że wobec wszystkich ww. podmiotów, figurujących jako wystawcy zakwestionowanych faktur, tj.: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., wydane zostały decyzje, w których faktury te uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego, zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIS wskazał, że pomimo wezwania w celu przesłuchania, prezesi firm: H. Sp. z o.o.- pana T. K., T. Sp. z o.o. - panią D. T., K. Sp. z o. o. - pana L. V., S. Sp. z o.o. - panią T. B. i R. Sp. z o.o. pana M. T. - nie stawili się w wyznaczonym terminie (w dniu 19 listopada 2014r.) na przesłuchanie jak również nie usprawiedliwili swojej nieobecności. Stąd pogląd, że spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych – pozostał niewzruszony. DIS zaakcentował, że w odpowiedzi na wezwanie Spółki o przedłożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wyjaśniła, że nawiązywała współpracę z dostawcami i odbiorcami odzieży za pośrednictwem firmy J. Sp. z o.o. Firma ta świadczy usługi na rzecz W. w formie Agenta polegające na pośrednictwie przy zawieraniu umów sprzedaży i dostaw towarów, na nawiązywaniu współpracy z dostawcami i odbiorcami odzieży, a także do jej obowiązków należy m.in. zamawianie, przewóz towaru do magazynu J. Sp. z o.o., konfekcjonowanie, przepakowywanie towaru oraz załadunek. W ocenie DIS, uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. W ocenie DIS, wyjaśnienia Strony z dnia 6 października 2014r, jak i zeznania złożone przez pana J. A. - Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., jedynego komplementariusza Spółki, z dnia 14 listopada 2014r., wskazują, iż w sprawie Strona nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu i dalszej współpracy z H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka oprócz oryginałów faktur zakupu oraz dowodów zapłat, nie posiada żadnych innych dodatkowych dowodów potwierdzających zakup. Towary przyjmowane były na podstawie faktur zakupu i sprzedawane również zgodnie z fakturą sprzedaży. Zgodnie z informacją pozyskaną w trakcie przesłuchania Prezesa Spółki dowody przyjęcia i wydania towarów były wystawiane przez pracownika W. Sp. z o.o. SKA, a informacje dotyczące ilości i asortymentu zakupionego i wydanego towaru przekazywał S. J.. Spółka nie zawarła żadnych pisemnych kontraktów na odbiór towarów poza umową z firmą S. Sp. z o.o. Załadunek towarów handlowych dokonywany był w bliżej nie określonym miejscu na terenie W.. Spółka nie dysponuje informacją jakimi środkami transportu zostały towary dostarczone. Strona nie przedłożyła, żadnych innych, niebudzących wątpliwości dowodów na dokonanie obrotu towarowego z dostawcami. Dlatego Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji ww. kontrahentów. Przedstawiciele Podatnika nie znają osób, z którymi były zawierane transakcje handlowe i które wystawiały faktury będące podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie sprawdziła w jakich warunkach przekazywany jest kupowany towar, kto dokonuje przekazania, nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży, a przede wszystkim w żaden sposób nie weryfikowała istnienia towaru. Przy czym, zdaniem DIS, nieprawdą jest, że za całość transakcji odpowiada J. Sp. z o.o., ponieważ zgodnie z przedstawioną umową o współpracy J. Sp. z o.o. odpowiada za towar a nie dobór kontrahentów. Dlatego, Strona nie udokumentowała, iż jej działania zmierzały do weryfikacji kontrahentów przy nawiązywaniu stosunków gospodarczych oraz w ich trakcie. Co więcej, Spółka przyznała, że nie podpisała umów o współpracy z ww. podmiotami, chociaż może takie umowy podpisać, jeżeli będą one potrzebne urzędowi skarbowemu. W ocenie DIS, czynności podjęte przez Spółkę w celu zweryfikowania kontrahentów i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym (wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu sprawdzanie czy dostawcy są wpisani do KRS) trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Odnosząc się do zachowania przez Stronę należytej staranności i działania w dobrej wierze w kontaktach z H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., wskazać należy na bardzo ogólnikowe wyjaśnienia składane w tym zakresie przez samą Stronę. W piśmie z dnia 6 października 2014r. Spółka wprost wyjaśniła, że brak podpisanych umów z dostawcami jest dużym ułatwieniem - w żaden sposób nie wiąże i pozwala każdorazowo na dowolny wybór dostawców. Ponadto Stronę nie zainteresowało, że osobą rzekomo odpowiedzialną za kontakt z firmami wietnamskimi miał być obywatel Wietnamu z polskim dowodem osobistym – B. P. – W., mieszający od ponad 16 lat w Polsce. Okoliczność tą Spółka podaje jako uwiarygadniającą rzetelność kontrahentów wietnamskich. Tymczasem, Strona w żaden sposób nie zweryfikowała czy B. P., tzw. W., jest osoba upoważnioną do reprezentowania firm wietnamskich. DIS wskazał, iż w dniu 24 października 2014r. Strona przedłożyła umowy o współpracy zawarte w dniu 15 września 2014r. z następującymi kontrahentami: S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Celem powyższych umów było potwierdzenie transakcji handlowych, jakie odbyły się między stronami, tj. pomiędzy W. Sp. z o.o. SKA (Zamawiającym), a ww. podmiotami (Dostawcami) w okresie listopad 2012r, - kwiecień 2013r. Dostawcy oświadczyli, m.in., że zarówno ww. okresie jak i obecnie są płatnikami VAT i regulują należne podatki do Urzędu Skarbowego i wszelkie zobowiązania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz, że towar nie stanowił przedmiotu zastawu. Według DIS, umów tych nie można uznać za potwierdzenie transakcji handlowych, mających wynikać z faktur VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Umowy te nic stanowią również potwierdzenia dochowania przez Stronę należytej staranności. Zostały bowiem zawarte po zakończeniu współpracy z kwestionowanych dostawcami, w efekcie niejako działań organów skarbowych. Nie ma również pewności kto faktycznie podpisał te umowy ze strony firm wietnamskich, gdyż nikt z ramienia Strony nie uczestniczył osobiście w ich podpisywaniu, zostały one dostarczone Spółce już podpisane. W ocenie DIS, organy pierwszej instancji nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w odwołaniu lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo skonstruowały uzasadnienie decyzji. Podjęta ocena nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W szczególności, z materiału dowodowego zebranego w sprawie kontrahentów i z decyzji wydanych przez właściwe organy podatkowe dla: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., i S. Sp. z o.o., w których zakwestionowano rzeczywistą sprzedaż towarów- na rzecz W. S.A. i określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto, włączone do akt niniejszego postępowania przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy decyzje podatkowe oraz protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów Strony, mogą stanowić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W ocenie DIS, Strona brała udział w postępowaniu, choć – zarazem - konsekwentnie uchylała się od przedstawienia szczegółowych wyjaśnień dotyczących rzekomych transakcji zawieranych z H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., mimo, iż wiązały się one z jej prawem do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych przez te podmioty faktur VAT. Stąd, zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. jest w zasadzie polemiką z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji. Strona, w skardze z 28 października 2016 r. na decyzję DIS z dnia [...] września 2016r. [...] w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013r., zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 w zw. z art. 122 O.p. polegające na nieustaleniu przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a skupieniu się na okolicznościach, które nie są doniosłe prawnie i rozstrzygające w niniejszej sprawie; 2) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w weryfikacji dostawców, choć współpracowała w tym zakresie z profesjonalnym przedsiębiorcą - spółką J., a więc że powinna mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, w sytuacji gdy z zasad logiki t doświadczenia życiowego wynika, iż Skarżąca nie miała żadnych środków czy instrumentów, z których by nie skorzystała, które pozwoliłyby jej na skuteczną weryfikację uczciwości podatkowej kontrahentów, a żadne okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter; 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny w zakresie okoliczności realizacji transakcji wynikających ze spornych faktur przyjęto ostatecznie jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że okoliczności spornych transakcji wskazywały na ich oszukańczy charakter, zaś Spółka powinna była wiedzieć, że sporne transakcje biorą udział w jakimś oszustwie podatkowym; 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak choćby wzmianki na temat treści zeznań świadków, które zawierają informacje istotne dla sprawy, a jednocześnie korzystne dla Skarżącej; 6) art. 199a § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przedmiotowego i przepisu i dokonanie oceny treści stosunku prawnego łączącego Skarżącą z J. Sp. z o.o., a szczególnie zakresu obowiązków obciążających i wykonywanych przez J., bez uwzględnienia szeregu dowodów potwierdzających zgodny zamiar stron oraz rzeczywisty cel umowy, potwierdzony następnie w umowie agencyjnej z dnia 1 czerwca 2016r,; 7) art. 121 § 1 O.p. poprzez całkowite przemilczenie i zignorowanie znanych organowi odwoławczemu z urzędu rozstrzygnięć zapadłych w analogicznych sprawach wobec spółki C. Sp. z o.o. oraz poprzez postępowanie przy ocenie należytej staranności Skarżącej w sposób zupełnie odmienny od własnych zaleceń udzielanych organowi pierwszej instancji odnośnie uwzględnienia i rozważenia roli spółki J. w wyszukiwaniu i weryfikacji dostawców; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; 9) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez zupełne pominiecie faktu, że sporne dostawy towarów odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca, w piśmie z 27 września 2017 r., podtrzymała skargę i stwierdziła, że zupełności materiału dowodowego nie można osiągnąć prowadząc postępowanie ukierunkowane na z góry założoną tezę, ponieważ organ powinien brać pod uwagę wszystkie okoliczności danej sprawy. W szczególności przedstawiła schemat obrotu i wskazała, że dostawy towarów miały rzeczywisty charakter i odbyły się zgodnie z panującymi na rynku tekstyliów w 2013 r. zasadami i praktykami gospodarczymi. Zdaniem Strony dochowała, przyjmując obiektywne kryteria oceny, należytej staranności w kontaktach gospodarczych. Wskazała, że nawet takie okoliczności, jak brak rejestracji kontrahenta do celów VAT, brak składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta w jego siedzibie nie przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku VAT lub zastosowania stawki 0 % na dokonanych WDT. W ocenie Skarżącej, nawet zawarcie pisemnej umowy z ko0ntrahentami w żaden sposób nie wpłynęłoby na wiedzę strony o ewentualnych nieprawidłowościach. Zaznaczyła też, że organy podatkowe weryfikowały jej transakcje w ramach czynności sprawdzających na podstawie, m.in., ujęcia faktur w rejestrach sprzedaży, wartości faktur, potwierdzeń zapłaty, sposobu zawierania transakcji, danych w KRS – i nie stwierdziły wtedy żadnych nieprawidłowości. Załączyła Protokoły z czynności sprawdzających z 24 kwietnia 2013 r. i z 19 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić. 2. Podstawą skargi są zarzuty naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim art. 7 ust. 8 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zarzuty naruszenia procedury, głownie w zakresie rzetelności ustalenia stanu faktycznego oraz konstrukcji decyzji, tj. art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przy czym, zdaniem Sądu, spór jest następstwem niekorzystnego dla Strony ustalenia stanu faktycznego, który determinuje sposób zastosowania przepisów prawa materialnego, jak też ocenę dochowania przez Stronę staranności oczekiwanej od przedsiębiorcy. Stąd kolejność rozpoznania przez Sąd zarzutów. 3. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, zarówno DIS, jak i organ pierwszej instancji, dokonały analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodnego stanowiącego akta sprawy. Przy czym odmienna niż Skarżącej ocena zebranych dowodów, dokonana w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o VAT i O.p., nie może być utożsamiana z działaniem polegającym na segregowaniu dowodów, czy też z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. 4. Przede wszystkim Skarżąca nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła naruszenia przez DIS któregokolwiek ze wskazanych w podstawie zarzutów, lecz ograniczył się do korzystnej dla siebie oceny materiału dowodowego i to bez prób nawet uwzględnienia w procesie wnioskowania okoliczności, które DIS był zobowiązany uwzględniać z urzędu, tj decyzji wydanych względem kontrahentów Skarżącej. 5. Okolicznością niezakwestionowaną skutecznie pozostał fakt, że podmioty które miały dostarczać towar do Spółki, tj.: H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Ustalono, iż działalność tych podmiotów nie nosi znamion rzeczywistej. 6. Takie okoliczności, jak korzystanie przez kontrahentów z tzw. wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwale), brak zawartych umów najmu pod adresami wskazanymi jako ich siedziba, brak możliwości kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty, brak dokumentacji księgowej – chociaż umożliwiało to formalne uznanie ich za przedsiębiorcę i podatnika (rejestrację w rejestrach (KRS), dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, składanie deklaracji podatkowych) nie jest wystarczającą przesłanką, by uznać, że prowadzili oni w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami wykazanymi na wystawianych fakturach VAT. Zostało to potwierdzone poprzez wydanie decyzji, w których faktury wystawione przez kontrahentów (np. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.) uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sprawy ze skarg części kontrahentów – choć za różne okresy podatku VAT – były również rozpoznawane przez sądy administracyjne, z pozytywnym, dla organów administracji, skutkiem, jeżeli chodzi o podatkowoprawną kwalifikację sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. 7. Sąd wskazuje zarazem, że rozstrzygnięcia w sprawach rozliczeń podatku VAT dotyczących C. Sp. z o.o. zapadły w związku z wiążącą w tym zakresie wykładnią sądowoadministracyjną i dotyczą indywidualnych spraw podatkowych i podjętych na ich tle rozstrzygnięć, w których są wiążące. 8. Nietrafny jest pogląd wyrażony w skardze, zgodnie z którym organy zlekceważyły i nie ustaliły jednoczenie, czy istniał towar wskazany w spornych fakturach, który, jak twierdzi Strona, mógł stanowić przedmiot dostaw dokonywanych przez inne podmioty. Przede wszystkim, nietrafiony jest pogląd, zgodnie z którym, w celu rozstrzygnięcia prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany był ustalić i wskazać rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru. Nieistotne jest ustalenie, skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ niezbędnym dla celów podatku VAT jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem: ten element przesądza o podatkowej rzetelności transakcji. Jak trafnie wypunktował DIS w odpowiedzi na skargę "dla oceny rzetelności podmiotowej faktur nie mają znaczenia ustalenia dotyczące możliwości dokonania dostaw przez inny podmiot". Również sam fakt –niekwestionowany - sprzedaży przez Spółkę towarów nie oznacza, iż nie mogło dojść do sprzedaży towaru pochodzącego z innego źródła niż od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych dokumentach zakupu. 9. Zgodne z prawem jest nie tylko postępowanie organów podatkowych, ale i wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe, dokonana została ocena przesłanki należytej staranności kupieckiej. W ocenie Sądu, skoro w toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, potwierdzający nierzetelność zakwestionowanych faktur VAT i tym samym okoliczność, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, to okoliczność ta determinuje, co do zasady prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego: także przy uwzględnieniu możliwego elementu "transakcji maszynowych". Skarżąca nie tylko nie została wprowadzona w błąd przez kontrahentów, ale i nie wykazała, w realiach sprawy i realiach prowadzenia działalności gospodarczej, zachowania staranności w ich doborze i sposobie finalizowania transakcji. 10. W ocenie Sądu, wprowadzenie fikcji prawnej nakazującej uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uzasadnione jest przyjęcie, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru, co nie oznacza jednak, iż podmioty te zwolnione są z faktycznego uczestnictwa w tych transakcjach, choćby poprzez zainteresowanie jej przebiegiem, rodzajem towaru, transportem. W konsekwencji, transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Przy czym utrwalone w orzecznictwie sądowym jest, że wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Natomiast oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Dlatego, skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka nie dochowała należy tej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. 11. Sąd, biorąc pod rozwagę przyjęte ustalenia, w szczególności również w oparciu o treść wyjaśnień Strony z dnia 6 października 2014r. oraz zeznania prezesa zarządu Spółki – J. A. z 14 listopada 2014r., uznaje, że trafny jest pogląd, że Spółka nie dopełniła wymogu należytej staranności przy nawiązaniu i prowadzeniu współpracy z podmiotami wskazanymi jako wystawcy spornych faktur. W tej ocenie należy uwzględnić, że działania podejmowane przez spółkę wpisują się w fakt działania przedsiębiorcy na rynkach ryzykownych (firmy wietnamskie). 12. Pomimo imperatywu dochowania wskazań szczególnej ostrożności, Spółka, również w ocenie Sądu, oprócz oryginałów faktur zakupu oraz dowodów zapłat, nie posiada żadnych innych dodatkowych dowodów potwierdzających zakup. Towary przyjmowane były na podstawie faktur zakupu i sprzedawane również zgodnie z fakturą sprzedaży. Zgodnie z informacją pozyskaną w trakcie przesłuchania Prezesa Spółki dowody przyjęcia i wydania towarów były wystawiane przez pracownika Spółki, a informacje dotyczące ilości i asortymentu zakupionego i wydanego towaru przekazywał pan S. J.. Spółka nie zawarła i nie jest w stanie przedstawić żadnych (podkreślenie Sądu) pisemnych kontraktów na odbiór towarów poza umową z firmą S. Sp. z o.o. Nawet element techniczny, tj. załadunek towarów handlowych dokonywany był w bliżej nie określonym miejscu na (rozległym) terenie W., co za tym idzie – w miejscu trudnym do ustalenia. Sąd wskazuje, że Spółka nie dysponuje (nawet) informacją, jakimi środkami transportu zostały towary dostarczone. Strona nie przedłożyła żadnych innych, niebudzących wątpliwości dowodów na dokonanie obrotu towarowego z dostawcami. Spostrzeżenia te wydają się być truizmem w świetle deklaracji zawartych w aktach sprawy, zgodnie z którymi "Spółka w złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach przyznała, że nie podpisała umów o współpracy z ww. podmiotami, chociaż może takie umowy podpisać, jeżeli będą one potrzebne urzędowi skarbowemu". 13. Analizując dalej stopień zachowania przez Stronę wymogów dochowania "staranności kupieckiej" należy odnotować, ze z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedstawiciele Skarżącej nie znają osób, z którymi były zawierane transakcje handlowe i które wystawiały faktury będące podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nie sprawdziła w jakich warunkach przekazywany jest kupowany towar, kto dokonuje przekazania, nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży, a przede wszystkim w Żaden sposób nie weryfikowała istnienia towaru. 14. Na słuszność podjętej przez DIS niekorzystnej dla Strony oceny staranności kupieckiej przemawia to, że Strona opierając się na współpracy z J. Sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2012r, wszystkie kwestie dotyczące dostaw od kontrahentów wietnamskich (tj. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.) pozostawiła w gestii J. Sp. z o.o., w której imieniu występował S. J., zatrudniony w J. Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora finansowego. Sąd zwraca uwagę na fakt, że z dołączonej do akt administracyjnych umowy o współpracy wynika, że J. Sp. z o.o. odpowiada za towar a nie dobór kontrahentów. Na podstawie zapisu § 1 umowy z dnia 1 grudnia 2012r.. przedmiotem umowy między Stroną a ww. podmiotem jest świadczenie usług polegające na odbiorze towaru od dostawcy wskazanego przez Stronę. 15. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności nie można w realiach sprawy uznać, że dochowane zostały przez Stronę standardy należytej staranności przedsiębiorcy, który padł ofiarą nierzetelności kontrahentów – ze skutkiem dla skorzystania z dobrodziejstw odliczenia podatku naliczonego. Sposób zebrania i oceny materiału dowodowego w tym zakresie nie ma wad, ze skutkiem dla oceny zarzutu naruszenia art. 187, art. 122, art. 191 O.p. Również w skardze Strona nie udokumentowała, że jej działania zmierzały do weryfikacji kontrahentów przy nawiązywaniu z nimi stosunków gospodarczych oraz w ich trakcie. W kontekście zaś ograniczenia podjętych i zaniechania dokonania istotnych działań, postępowania Spółki nie można ocenić jako wypełniającego kryteria należytej staranności. 16. Zdaniem Sadu, brak jest w sprawie znamion naruszenia art. 199a § 1 O.p., ponieważ brak jest wad w dokonanej ocenie stosunku prawnego łączącego spółkę z J. Sp. z o.o. W szczególności, został uwzględniony w tym zakresie dowód z umowy agencyjnej z dnia 1 czerwca 2016r., której treść ma wskazywać szerszy zakresie praw i obowiązków niż wynikający z umowy z dnia 1 grudnia 2012r., czy też wyjaśnienia Strony i zeznania świadków. Zdaniem Sądu, w sytuacji, kiedy Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających posiadanie i przekazywanie przez ww. podmiot, na jej zlecenie, dokumentacji wskazującą na weryfikowanie rzetelności kontrahentów, to nie można przydać przymiotu trafności poglądom postulowanym Strony w tym zakresie. W szczególności dowodem na błędną ocenę stanu faktycznego nie jest umowa wydana z późniejszą datą niż czynności, które miałyby być dokonywane w okresie objętym zakresem skarżonej decyzji. Natomiast pozostawienie kwestii weryfikacji kontrahentów podmiotowi trzeciemu, nawet gdyby działał na podstawie zawartej umowy, bez podjęcia podstawowych działań w tym zakresie przez samą Spółkę, również obciąża następstwami Skarżącą. Żadne bowiem okoliczności nie mogą zmienić tego, że to na podatniku ciąży ryzyko podjęcia kontaktów handlowych i przeprowadzenia transakcji, które cechować mogą się nierzetelnością i ryzyko wynikających z tej przyczyny skutków prawnopodatkowych, w sytuacji gdy nie zostanie dochowana należyta staranność w odniesieniu do takiego kontrahenta. 17. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (pkt 3-4 skargi, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji. Zakwestionowana decyzja została bowiem prawidłowo skonstruowana: zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. ze wskazaniem faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono kwalifikacje prawną transakcji zakwestionowania transakcji i przyczyny powyższego wynikające z ustaleń stanu faktycznego. Oznaczone zostały przekonujące dowody w tym zakresie szczegółowo. Omówione zostały wnioski, iż fakturowane transakcje, niewątpliwie niezgodne co najmniej podmiotowo, mają tym samym oszukańczy charakter w tym zakresie. W żadnym natomiast wypadku Skarżąca nie tylko wykazała i nie uprawdopodobniła w treści skargi i w treści składanych w trakcie postępowania pism procesowych naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ograniczając się do gołosłownej polemiki z poglądami organu podatkowego, lecz nie wykazała również wpływu domniemanego naruszenia na wynik sprawy, co jest kwalifikowanym powodem odmowy uznania skuteczności zarzutu. 18. Jak wskazano we wstępie, Skarżący powiązał skuteczność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT z prawidłowością ustaleń faktycznych. Wskazał bowiem, że z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług" (s 3 skargi, k 5 akt sądowych) oraz "pominięcie faktu, że sporne dostawy odbywały się w ramach i w trybie dostawy łańcuchowej". Wobec przesądzenia powyżej, kwestii prawidłowości dokonywania dostaw VAT i dokumentacji dostaw ze skutkami dla prawa do skorzystania z odliczenia, zarzuty naruszenia prawa materialnego muszą pozostać bezskuteczne. 19. Wobec oceny dokonanej powyżej, poglądy Skarżącej dokonane w piśmie z 27 września 2017 r., nie mają korzystnego dla niej wpływu na wynik sprawy. Trafnie przy tym Skarżący rozgraniczył ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) od zarzutu naruszenia prawa materialnego. Również w dorobku prawnym przyjmuje się, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Jednakże, nawet gdyby uznać, jak chce strona, że "dostawy towarów miały rzeczywisty charakter, odbywały się zgodnie z panującymi na rynku tekstyliów w 2013 r. zasadami i praktykami gospodarczymi", to bez wątpienia tego rodzaju obrotu z opisanymi wadami w dokumentacji, nie można uznać za zgodny z wymogami VAT wynikającymi z przepisów prawa. To zachowanie reguł VAT, w szczególności gwarancji rzetelnego dokumentowania w fakturach rzeczywistego stanu faktycznego, decyduje o możliwości korzystania z mechanizmów przewidzianych dla podatników tego podatku. Sad zauważa, że wyniki kontroli dokumentacji finansowej dokonanej w czasie postępowania sprawdzającego nie są jedynym źródłem poglądu o rzetelności faktur wykorzystanych przez Skarżącą, co wielokrotnie wyjaśniały organy w trakcie postępowania i czego dotyczyło, w istocie, niniejsze postępowanie i zakończone postępowania wobec kontrahentów. Efekt badania dokumentów finansowych został poddany analizie z uwzględnieniem efektów innych czynności dowodowych, takich jak przesłuchania stron, świadków, schematu deklarowanych transakcji, historii działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów, ustaleń w rozstrzygnięciach dotyczących kontrahentów i in. - o czym wyżej. 20. W ocenie Sądu, to właśnie przyjmując obiektywne kryteria oceny, należytej staranności w kontaktach gospodarczych, w szczególności niewykazanie działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów, choćby poprzez ocenę zgodności wpisów z KRS ze stanem faktycznym jest przyczyną konieczności uznania, że takie dodatkowo elementy wzmiankowane przez Skarżącą, jak brak rejestracji kontrahenta do celów VAT, brak składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez partnerów przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku VAT. Sąd zaznacza, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA), tak starannie analizowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dlatego trafny jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym z całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika nie tylko, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca w sposób opisany w dokumentacji podatkowej, ale także – że Skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej od niej w sytuacji uczestnictwa w obrocie. W konsekwencji, w tym zakresie, zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie mogą zostać uwzględnione. 21. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.