III SA/Wa 3554/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w formie karty podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. S. S. (zwany dalej: "Skarżącym") złożył 9 maja 2011r. wniosek PIT-16, o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, określając w nim rodzaj prowadzonej działalności: usługi transportowe w zakresie przewozu osób. Wskazał, że działalność będzie prowadził samodzielnie. Do wniosku załączył kserokopię licencji Nr [...] na wykonywanie transportu drogowego taksówką. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] września 2011r. ustalił Skarżącemu stawkę karty podatkowej na 2011r. w wysokości 233zł miesięcznie, właściwą usługom taksówkowym w zakresie przewozów osób, wynikającą z części V tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwana dalej "u.z.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. 3. Skarżący 25 stycznia 2012r. złożył do NUS deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2011r. (PIT-4R), z której wynikało, że Skarżący w grudniu 2011r. zatrudniał jednego pracownika. Skarżący w wyjaśnieniach z 26 marca 2012r. potwierdził ww. okoliczność, wskazując, że na umowę o pracę zatrudnił księgowego w wymiarze 1/4 etatu. W piśmie z 24 maja 2012r. podniósł, że [...] marca 2012r. rozwiązał ww. umowę, a jego działanie wynikało z niewiedzy i nieznajomości przepisów prawa. 4. NUS decyzją z [...] sierpnia 2012r. odmówił Skarżącemu zastosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej ww. działalności gospodarczej w 2012r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., jeżeli NUS stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. osoby fizyczne mogą płacić zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej w warunkach określonych w części V tabeli , która nie przewiduje zatrudniania pracownika. Do liczby pracowników, zgodnie z art. 25 ust. 7 u.z.p.d.f. nie wlicza się małżonka z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli i niepełnoletnich członków rodziny pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym. Księgowego należy więc zaliczyć do liczby pracowników. NUS wyjaśnił ponadto, że Skarżący nie powiadomił o fakcie zatrudnienia pracownika, w terminie wskazanym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f. Tym samym Skarżący, zatrudniając pracownika od stycznia do marca 2012r., nie spełnił warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. 5. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS w całości, a w przypadku odmowy - o umorzenie zaległości podatkowej, ze względu na interes publiczny. Decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz § 2 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, zwana dalej: "O.p."), gdyż Urząd Skarbowy nie poinformował go o konsekwencjach zatrudnienia pracownika przy rozliczaniu działalności transportu osób w formie karty podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego jest udzielanie informacji zawsze wtedy i w takim zakresie, w jakim, z uwagi na okoliczność jest to obiektywne niezbędne w danym stadium postępowania, dla obrony interesów strony. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych powinno skutkować uchyleniem decyzji lub umorzeniem zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w wyroku Sądu Najwyższego z 23 lipca 1992r. sygn. akt III ARN 40/92. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że z karty podatkowej -uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z u.z.p.d.f. mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy ściśle spełniają warunki określone w art. 23, art. 25 tej ustawy. Wskazał, że jest ona przeznaczona dla osób prowadzących działalność w mniejszych rozmiarach; obligatoryjne jest złożenie wniosku; opiera się na zapłacie podatku zależnego od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych podatników, liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność jest prowadzona. Decyzja ustalająca wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, na mocy art. 30 ust. 1 u.z.p.d.f. ustalana jest odrębnie na każdy rok podatkowy, a gdy NUS stwierdzi brak warunków do zastosowania ww. formy opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., wydaje decyzję odmowną. DIS podobnie, jak NUS uznał, że działalność w zakresie usług transportowych nie przewiduje zatrudniania pracowników, więc NUS zasadnie uznał, że działalność podatnika nie mieściła się w ramach wyznaczonych przez ustawę. Skarżący nie spełniał więc warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej i zasadne było zastosowanie art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., skoro zatrudniał księgowego, na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/4 etatu. Zdaniem DIS, zgodnie z art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Takiego obowiązku nie można jednak rozumieć jako zobowiązania do czuwania nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa. Z uwagi na zasadnicze różnice między art. 121 § 2 O.p., a art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. Poz. 267, zwana dalej "k.p.a.") nie można uznać, że kryterium legalności działania organu podatkowego stanowi przywołany przez Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego, odnoszący do przepisów k.p.a. O.p. nie zawiera odpowiednika tej części art. 9 k.p.a., który przewiduje, że organy administracji publicznej obowiązane są czuwać nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Brak jest więc w O.p. przepisu, który wyłączałby, jak to czyni art. 9 k.p.a., stosowanie zasady, że nieznajomość prawa szkodzi. Stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w art. 83 Konstytucji RP. DIS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zwracał się wcześniej do NUS z zapytaniem, czy jego postępowanie będzie miało wpływ na możliwość korzystania z wybranej formy opodatkowania. Wyroki sądów administracyjnych, powołane przez Skarżącego, nie mają więc zastosowania. Skarżący we wniosku PIT-16 zobowiązał się do zawiadomienia NUS o zmianach, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Należało zatem uznać, że znane mu są przepisy związane z wybraną formą opodatkowania. Skarżącego pouczono także w treści uzasadnienia decyzji NUS z [...] września 2011r. DIS wyjaśnił też, że Skarżącemu znane były przepisy prawa, gdyż we wniosku zobowiązał się do zawiadomienia NUS w terminach określonych w ustawie o zmianach zachodzących w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący był też pouczony w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2011r. o obowiązku wynikającym z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.f. – zawiadamiania NUS w terminie 7 dni o zmianach w stanie faktycznym, które mają wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej. Skarżący obowiązku tego nie dopełnił. NUS, zdaniem DIS, dopełnił wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a decyzję wydał na mocy przepisów prawa. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS w całości, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. przez błędną interpretacją, wyrażającą się w tym, iż: 1) postępowania nie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że nie mają one obowiązku informować stron o konsekwencjach prawnych czynności podejmowanych przez podatników (zatrudnienia pracownika, gdy podatnik prowadzący działalność transportową rozlicza się na podstawie karty podatkowej; 2) przyjęto, że organ nie miał obowiązku jej udzielenia takiej informacji podatnikowi oraz że działanie to wykracza poza przedmiot postępowania. Zdaniem Skarżącego stanowisko, że art. 121 O.p. wyraża zasady zaufania i udzielania informacji oraz że odpowiadają mu art. 8 i art. 9 k.p.a. ma potwierdzenie w doktrynie. DIS błędnie twierdzi, że skoro art. 121 § 2 O.p. nie zawiera odpowiednika części art. 9 K.p.a., to w O.p. nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie zasady ignorantia iurist nocet. Przywołane przez DIS orzecznictwo jest nieaktualne, pochodzi bowiem sprzed nowelizacji ustawy z 1 stycznia 2003r., kiedy to ww. przepis posiadał brzmienie, iż "organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania". DIS naruszył też art. 187 § 1 O.p., przez nieodniesienie się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zawartego w odwołaniu. 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z powodów w niej wskazanych. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. 3. Sąd, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy podnosi, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nieprawidłowo - bez wskazania konkretnych przepisów prawa oraz bez szczegółowego uzasadnienia – uznał, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w postaci usług transportowych w zakresie przewozu osób, nie ma prawa zatrudniania pracowników. Takie działanie DIS po pierwsze nie budzi zaufania do organu podatkowego wyższej instancji i stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., nie może być też uznane za wypełnienie zasady przekonywania określonej w treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Nie wiadomo bowiem, jakimi przesłankami kierował się DIS uznając arbitralnie, że warunki określone w części V tabeli w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. nie przewidują zatrudniania pracownika. 4. Sąd stwierdza, że w świetle powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – w warunkach określonych w części V tabeli – "Usługi transportowe". W poz. 1.1 części V tabeli wymienione zostały "Usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób". W objaśnienia do części V tabeli wskazano, że: 1. Stawki określone w lp. 1 i 2 mogą być podwyższone, nie więcej jednak niż o 50%, w razie wykonywania działalności ze zmiennikiem. 2. Za zmiennika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, nie wyłączając małżonka. W ocenie Sądu analiza treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. i poz. 1.1 części V tabeli wskazuje, że ustawodawca w odniesieniu do usług transportowych - taksówkowych w zakresie przewozu osób - nie przewidział - oprócz tego, że: 1) należy je wykonywać przy użyciu jednego pojazdu, 2) a w przypadku działalności prowadzonej ze zmiennikiem (również pełnoletni małżonek) zwiększenia stawki określonej w lp. 1 części V tabeli – o 50% - innych warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Sąd wskazuje jednocześnie, że ustawodawca w pkt 4 objaśnień do części V tabeli wskazał w odniesieniu do "usług transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego i towarowego, z wyjątkiem przewozu jednostkami o napędzie mechanicznym", że "stawki określone w lp. 4 dotyczą działalności prowadzonej przy zatrudnieniu nieprzekraczającym 1 pracownika lub 1 pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania do usług wymienionych w Ip. 1 – "usług taksówkowych w zakresie przewozu osób". Nie może być zatem uznane za warunek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. 5. W ocenie Sądu przy wyjaśnieniu kwestii istnienia ewentualnych warunków przy stosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej do świadczonych przez Skarżącego usług transportowych - taksówkowych przewozu osób, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. w związku z częścią V tabeli, należało zatem sięgnąć do innych przepisów zawartych w u.z.p.d.f., które przewidują szczegółowe zasady stosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. 5.1. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 u.z.p.d.f., podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. W treści art. 25 ust. 3 u.z.p.d.f. wskazano, jak należy rozumieć usługi specjalistyczne: czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1674/08, dokonując wykładni ww. przepisu art. 25 ust. 3 u.z.p.d.f., stwierdził, że analizując zakres sformułowania "chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne" stwierdzić należy, iż obejmuje ono zarówno "osoby nie zatrudnione na podstawie umowy o pracę", jak i "usługi innych przedsiębiorstw i zakładów". Trudno bowiem racjonalnemu ustawodawcy przypisać wolę zezwolenia wykonania usług specjalistycznych (np. naprawy urządzenia biurowego) na rzecz podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej przez innego przedsiębiorcę, a przez osobę fizyczną na podstawie np. umowy o dzieło już nie. (...) obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi). 5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę Skarżącego, podzielając powyższy pogląd wyrażony w ww. orzeczeniu NSA, stwierdza, że sformułowanie "chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne", którym posługuje się art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. nie odnosi się do umów o pracę zawieranych przy prowadzeniu działalności. Tym samym należy przyjąć, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 u.z.p.d.f., podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności korzystają z usług osób zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Z treści ww. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d.f. wynika więc, że osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy prowadzi działalność w zakresie usług transportowych – taksówkowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu, w zakresie przewozu osób – w warunkach określonych w części V tabeli – może zatrudniać pracownika, na podstawie umowy o pracę. Osoba świadcząca usługi transportowe – taksówkowe wykonywane przy użyciu jednego pojazdu, w zakresie przewozu osób nie może natomiast korzystać z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, których zakres jest inny niż zakres działalności zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej, a usługi te są niezbędne do całkowitego wykonania usługi (nie może więc zawierać umów cywilnoprawnych na podwykonawstwo). 5.3. W tym miejscu Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynikało, że Skarżący zatrudnił księgowego – przedsiębiorcę, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.f. korzystanie z usług osób fizycznych nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę może uzasadnić przyjęcie, że Skarżący nie może podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej i tylko wówczas, gdy nie są to usługi specjalistyczny, o których mowa w art. 25 ust. 3 u.z.p.d.f. Organ odwoławczy nie wyjaśniał jednak kwestii usług specjalistycznych w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, uznając, że osoba, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. nie może zatrudniać pracownika, co w świetle powyższych rozważań Sądu, nie może być uznane za prawidłowe. 5.4. Sąd wskazuje ponadto, że o możliwości zatrudniania pracowników przez osoby prowadzące działalność w zakresie usług transportowych – taksówkowych do przewozu osób przy użyciu jednego samochodu świadczy treść art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. W przepisie art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. wskazano bowiem, że przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalaniu wysokości stawek podatku w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2-6 i 11 u.z.p.d.f., do liczby pracowników nie wlicza się małżonka, z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli oraz pkt 1 objaśnień do części XI tabeli, i niepełnoletnich członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem. W świetle wykładni językowej wyżej wymienionego przepisu art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. należy uznać, że jego treścią są objęte usługi transportowe przy użyciu jednego pojazdu – taksówkowe w zakresie przewozu osób. Mieszczą się one bowiem w pkt 5 przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2-6 u.z.p.d.f., wymienionego w art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. W przepisie art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. wskazano ponadto, że do liczby pracowników nie wlicza się m.in. małżonka, z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli. Z pkt 2 objaśnień do części V tabeli wynika, że za zmiennika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, nie wyłączając małżonka. Okoliczności wskazane w art. 25 ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. świadczą zatem niezbicie, że podatnik, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. ma możliwość zatrudniania pracowników. 5.5. Sąd wskazuje ponadto, że możliwość zatrudniania pracownika przy prowadzeniu działalności w postaci usług transportowych przy użyciu jednego pojazdu – w tym także taksówkowych w zakresie przewozu osób - wynika pośrednio z treści art. 27 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. Przepis ten stanowi bowiem, że stawki karty podatkowej określone w części V tabeli obniża się o 20% dla podatników, którzy ukończyli do dnia 1 stycznia roku podatkowego 60 lat życia lub są osobami, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono co najmniej umiarkowany lub lekki stopień niepełnosprawności, jeżeli przy prowadzeniu działalności w zakresie usług transportowych nie zatrudniają pracowników i członków rodziny (podkreślenie Sądu). Również przepis art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f. stanowi, że w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Stosownie do ww. art. 27 ust. 4 u.z.p.d.f. organ podatkowy ma zatem możliwość podwyższyć podatnikowi prowadzącemu działalność w postaci usług transportowych – taksówkowych w zakresie przewozu osób, stawkę określoną w części V tabeli – z urzędu nie więcej niż o 50% - gdy rozmiar tej działalności, byłby oczywiście nieodpowiedni. 6. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznaje, że DIS dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. w związku z art. 25 u.z.p.d.f., które wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że warunki określone w części V tabeli w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. nie przewidują zatrudniania pracownika. Z treści ww. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 7 zd. 1 u.z.p.d.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. wynika - wbrew twierdzeniom DIS, który utrzymał w mocy ww. decyzję NUS - że ustawodawca nie wykluczył, iż podatnik, który prowadzi działalność w postaci usług transportowych – taksówkowych w zakresie przewozu osób, który wybrał opodatkowanie w formie karty podatkowej - co do zasady - ma możliwość zatrudniania pracownika a jedyną formą, w jakiej może to uczynić jest umowa o pracę. Prawo do zatrudniania zmiennika, które powoduje zwiększenie stawki o 50%, o którym mowa w objaśnieniach do części V tabeli w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f., nie może mieć przesądzającego znaczenie przy stwierdzeniu, czy osoba świadcząca usługi transportowe przy użyciu jednego samochodu – taksówkowe w zakresie przewozu osób – może zatrudniać pracowników, czy też nie. Znaczenie mają poszczególne przepisy art. 25: ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 7 zd. 1 u.z.p.d.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. – przewidujące możliwość - uprawnienie - do zatrudniania pracowników przy świadczeniu usług transportowych przy użyciu jednego samochodu – taksówkowych w zakresie przewozu osób. W takim przypadku, przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalaniu wysokości stawek podatku w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. do liczby pracowników nie wlicza się małżonka, z zastrzeżeniem pkt 2 objaśnień do części V tabeli. W świetle ww. przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. i art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 7 zd. 1 u.z.p.d.f. osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy prowadzi działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – usług taksówkowych w zakresie przewozu osób – ma możliwość zatrudniania pracownika, na podstawie umowy o pracę. Nie może natomiast korzystać z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, których zakres jest inny niż zakres działalności zgłoszonej do opodatkowania w formie karty podatkowej, a usługi te są niezbędne do całkowitego wykonania usługi. Założeniem ustawodawcy było zatem, w świetle unormowań wskazanych w ww. przepisach, aby podatnik wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f., opodatkowany w formie karty podatkowej, wykonywał swoje usługi sam, ewentualnie przy pomocy pracowników. 7. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS uwzględni wyżej wskazane stanowisko Sądu w zakresie wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 7 zd. 1 u.z.p.d.f. 8. Sąd stwierdza ponadto, że wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji było również i to, że organ odwoławczy podobnie, jak NUS, uwypuklił – bez szerszego uzasadnienia i bez analizy ww. przepisów – kwestię braku podstaw do zatrudniania pracowników w działalności prowadzonej przez Skarżącego, w postaci usług transportowych – taksówkowych w zakresie przewozu osób, wskazując, że brak było podstaw do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej – art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., a jednocześnie wskazał, że podatnik powinien zgłaszać zmiany – informować o zatrudnieniu pracownika. Powyższe stwierdzenia DIS nie są konsekwentne i nie mogą być uznane za logiczne. Naruszają więc dyspozycję przepisu art. 191 O.p., jak również zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. i regułę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Skoro DIS na wstępie uznał, że Skarżący nie spełniał warunków umożliwiających zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bo nie mógł zatrudniać pracownika, to należało konsekwentnie uznać, że Skarżący nie mógł utracić tego, co mu – zdaniem DIS - nie przysługiwało z mocy części V tabeli, tylko w wyniku zmiany okoliczności. 9. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS będzie miał również obowiązek rozważyć możliwość zastosowania art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz ust. 7 u.z.p.d.f. w związku z art. 30 ust. 2 u.z.p.d.f., ale w kontekście uwag zawartych w pkt 4-7 uzasadnienia niniejszego wyroku. 10. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a., postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. Skarżący działał osobiście, a wpis sądowy był wpisem stałym.