III SA/Wa 3560/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym A.K. wykazała nabycie tytułem darowizny od A.N. środków pieniężnych w kwocie 11.946,00 zł Jednocześnie, jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, Strona wykazała polecenie darczyńcy w kwocie 11.946,00 zł. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów) wyniosła zatem zero złotych. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od 02.01.2011 r. do 02.09.2014 r. A.N. dokonała wpłat na rachunek bankowy Strony w łącznej kwocie 20.392,00 zł. Środki finansowe uzyskane w ramach ww. wpłat miały zostać przeznaczone na sprawowanie opieki nad psami (zapewnienie schronienia, wyżywienie, opieka weterynaryjna). Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji na mocy decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez A.K. środków pieniężnych od A.N. w 2014 r. uznając, że przedmiotowe środki pieniężne nie były darowiznami bowiem nie spełniały wymogu czynności nieodpłatnej. Wskazane rozstrzygnięcie zostało wystosowane na adres P.K. jako Pełnomocnika Strony. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 30 listopada 2015 r., P.K., w imieniu A.K. "z powołaniem na pełnomocnictwo do jej reprezentowania w aktach sprawy" złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w części, w jakiej stwierdza, iż nabycie przez Stronę środków pieniężnych od A.N. nie było nieodpłatne i w związku z tym, jego podstawą nie była darowizna. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji, jako wystosowanej na adres P.K. mimo, iż w aktach postępowania brak było stosownego pełnomocnictwa (oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu) dla wskazanej osoby. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystosował na adres Strony odpis przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik A.K. wniósł odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. ponownie stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ pierwszej instancji doręczył bowiem Stronie odpis przedmiotowego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przesłał uwierzytelnioną kopię decyzji na adres Strony. Pełnomocnik A.K. ponownie wniósł odwołanie od ww. rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na niepełny materiał dowodowy, nieprawidłowości i niejasności w ustaleniach stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego w zakresie treści powołanej umowy zawartej pomiędzy Stroną a A.N., ograniczając się jedynie do ustalenia, że została ona zawarta w formie ustnej, a przekazane środki miały być przeznaczone na sprawowanie opieki nad konkretnymi psami o imieniu "[...]", "[...]", "[...]". Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Stronę środków pieniężnych od A.N. w 2014 roku. W uzasadnieniu stwierdził, że opisany w zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych sposób nabycia środków pieniężnych nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż w związku z nim przewidziane jest świadczenie ekwiwalentne, co nie pozwala na zakwalifikowanie go do sposobów nabycia wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tych okolicznościach organ podatkowy stanął na stanowisku, iż nie może rozpoznać sprawy co do istoty, z uwagi na brak przedmiotu sprawy. A.K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym wniosła o jej uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 888 § 1 i art. 893 ustawy Kodeks cywilny, a także naruszenie art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym prawem oraz nie znajdując podstaw do jej uchylenia, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego przekazywane przez A.N. systematycznie środki pieniężnych nie miały charakteru nieodpłatnego, nie mogą być więc uznane za darowizny. Formą odpłatności było sprawowanie przez A.K. opieki nad konkretnymi psami o imieniu – [...], [...] i [...], zapewnienie im schronienia, wyżywienia, opieki weterynaryjnej. Co więcej, zgodnie z umową na A.K. został nałożony obowiązek przeznaczenia całości przekazanych środków na ten konkretny cel. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka w dniu 02.07.2015 r. Urzędzie Skarbowym w N., w ocenie A.N., A.K. wywiązała się z nałożonego obowiązku wydatkowania całości środków na opiekę nad bezdomnymi zwierzętami. Analiza materiału zgromadzonego w sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że dokonywane przez A.N. wpłaty na rzecz Strony nie charakteryzowały się nieodpłatnością, co jest warunkiem niezbędnym i koniecznym uznania konkretnej umowy za darowiznę, albowiem po obu stronach tej czynności występuje ekwiwalentność. Organ podkreślił, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym nie zmienia również obciążenie jej poleceniem, czyli nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem. Tymczasem, w niniejszej sprawie A.K. oraz A.N. poczyniły wzajemne zobowiązania (świadczenia). Tytuły przelewów świadczą o tym, iż wpłaty dokonywane były w związku z opieką nad konkretnymi psami o imieniu [...], [...] i [...], dowodzą zatem powiązania przedmiotowych wpłat ze wskazanym indywidualnie przeznaczeniem (opieka nad psami o imieniu [...], [...] i [...]). Podważa to tym samym twierdzenie Strony, że zamiarem darczyńcy był nieodpłatny charakter dokonanych wpłat. Analiza sprawy wskazuje także, iż wpłaty dokonywane były regularnie w latach 2011-2014 i zostały w całości przeznaczone na sprawowanie opieki nad ww. psami. Przedstawione wyżej argumenty przesądzają, zdaniem organu, o odpłatnym charakterze przedmiotowych świadczeń. W konsekwencji, skoro dokonane wpłaty nie stanowiły darowizny, to organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie podziela także zarzutów odwołującej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, a skoro postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, to tym samym postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w toku postępowania podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Rzetelnie też został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony zgromadzony w sprawie materia! dowodowy (art. i 87 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc przywołane regulacje do przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreśla, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w związku ze złożeniem przez Stronę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym tytułem darowizny ww. wykazała nabycie środków pieniężnych od A.N. w kwocie 11.946,00 zł. W toku przedmiotowego postępowania badaniu poddano zatem okoliczności związane z otrzymaniem przez Stronę przedmiotowych środków pieniężnych, tj. ustalenie kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wpłat. Tym samym, wbrew stanowisku Strony, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają okoliczności związane z dokonywaniem na rzecz Strony wpłat przez innych darczyńców. W ocenie tutejszego organu, w niniejszej sprawie doszło zatem do zachowania reguł przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję tę A.K. wniosła w dniu 22 września 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Decyzji tej skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.) w związku z art. 888 § 1 i art. 893 ustawy Kodeks cywilny (t.j. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), poprzez błędne uznanie, iż poprzez zastrzeżenie przez strony, a następnie wykonanie przez odwołującą obowiązku oznaczonego działania, będącego treścią polecenia darczyńcy, darowizna pieniędzy traci swój nieodpłatny charakter i w konsekwencji uznanie, iż nabycie przez odwołującą pieniędzy nie było objęte przedmiotem podatku od spadków i darowizn oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 w związku z art, 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez: - brak uwzględnienia treści zawartej przez odwołującą z darczyńcą umowy darowizny z poleceniem i podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem owej treści, - brak wskazania przyczyn uznania za niewiarygodne złożonego przez odwołującą zeznania w podatku od spadków i darowizn, - brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz orzekanie w oparciu o nie w pełni zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, - brak uwzględnienia dowodu w postaci zeznań świadka - darczyńcy, z których wynika, iż przelewane na rzecz odwołującej kwoty stanowiły darowizny z poleceniem, - brak uwzględnienia znanych organowi z urzędu faktów potwierdzonych w szczególności zawartymi umowami pisemnymi oraz zeznaniami świadków - w tym okoliczności przekazywania odwołującej przez inne osoby środków pieniężnych, w szczególności faktu zgodnego uznawania dokonywanych wpłat przez odwołującą i osoby przekazujące jej środki pieniężne - za darowizny z poleceniem darczyńcy, - dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną ocenę materiału dowodowego, A.K. zakwestionowała prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie charakteru otrzymanych przez Skarżącą środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącej, darczyńca w przedmiotowej sprawie nie uzyskiwał świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent przedmiotu darowizny. W szczególności fakt wzięcia pod opiekę psa przez Skarżącą nie jest świadczeniem wzajemnym, związanym z dokonaną darowizną. Skarżąca podnosi, że zajmowałaby się psem bez względu na fakt dokonania darowizny przez A.N. Opieka nad psami nie była zatem uzależniona od przekazania darowizny. Przekazanie środków w ramach darowizny nie było więc bezpośrednio powiązane z przyjęciem psów pod opiekę. Działanie to wynikało z chęci A.N. do wspomożenia działalności Skarżącej, poprzez dokonanie darowizny z poleceniem na określony cel. Ponadto, Skarżąca podnosi, że fakt wskazania określonego przeznaczenia przekazywanych środków nie przesądza o tym, iż Skarżąca uzyskiwała rodzaj świadczenia wzajemnego. Ideą polecenia darczyńcy jest umożliwienie tej osobie wskazania celu, na jaki zostaną wykorzystane przekazane środki. Jednocześnie, Skarżąca podkreśla, że A.N. nie kontrolowała i nie rozliczała Jej ze sposobu wydatkowania przekazanych środków oraz nie była uprawniona do żądania wykonania przez Skarżącą obowiązku przekazania środków pieniężnych na wskazany cel. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu w kwestii instytucji polecenia darczyńcy, eliminuje de facto możliwość zastosowania w praktyce instytucji polecenia darczyńcy, w której jako podstawowe należy uznać prawo darczyńcy do wskazania sposobu (celu) wydatkowania środków (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie). W związku z powyższym należy uznać, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 888 § 1 i art. 893 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej zeznanie podatkowe SD-3 oraz zeznania złożone przez Skarżącą oraz przez A.N. wskazują, że otrzymane kwoty stanowiły darowizny, a kwota podana w części F.2 formularza SD-3 została zrównoważona w całości wykonanym przez nią poleceniem darczyńcy. Organ podatkowy, zdaniem A.K., pominął także zeznania A.N. nie odnosząc się do nich i nie wskazując dlaczego uznał je za niewiarygodne i nieistotne, co należy uznać za szczególnie rażący przykład naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz ciążących na organie podatkowym obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu i w zakresie dążenia do ustalenia prawdy materialnej. A.N. w złożonych zeznaniach przyznała, że "Początkowo była to umowa ustna. (...) postanowiłyśmy spisać umowę darowizny. W umowie zostało zawarte polecenie darczyńcy." Świadek potwierdził tym samym, iż zawarł ze Skarżącą umowę darowizny. Organ podatkowy w rozstrzygnięciu zaskarżanej decyzji wspomniał o zeznaniach świadka, jednak mimo ich treści uznał, iż wpłaty świadka nie charakteryzowały się nieodpłatnością i w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji nie ma do czynienia z darowizną. Tymczasem w ocenie Skarżącej zeznania te implikują wręcz odwrotny wniosek. Wprost bowiem potwierdzają, iż intencją stron było zawarcie umowy darowizny. Organ w żaden sposób nie wskazał, dlaczego powyższe zeznania świadka uznaje za nieistotne, skoro potwierdzają podstawową w sprawie okoliczność, nie podważył też ich wiarygodności. Działanie organu uznać należy za szczególnie rażący przykład naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz ciążących na nim obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu i dążenia do ustalenia prawdy materialnej. Zamiast tego organ bowiem pomija te dowody czy okoliczności, które uznaje za niepasujące do przyjętej z góry przez organ tezy. Ponadto całkowicie bezpodstawnie organ I instancji, jedynie na podstawie opisów tytułów przelewów, uznał odpłatny charakter czynności prawnych. A.K. stoi na stanowisku, że systematyczność dokonywania wpłat oraz opis tytułów przelewów w żaden sposób nie wyłączają możliwości uznania ich za darowizny, oraz nie wskazują na odpłatny charakter czynności prawnych. Organ podatkowy ocenił, że to Skarżąca sprawowała opiekę nad konkretnym psem, zapewniała mu schronienie, opiekę weterynaryjną a zatem świadczyła na rzecz A.N. usługi hotelu dla zwierząt. Tymczasem z zeznań złożonych w analogicznych sprawach wynika, iż Skarżąca nie prowadzi działalności w postaci hotelu dla zwierząt, ani podobnej. Ustalenia w tym względzie zdaniem A.K., stanowią całkowicie dowolne, niczym niepoparte spekulacje organu i są także sprzeczne z szeregiem dowodów, w tym również przeprowadzonych w niniejszej sprawie oraz z okolicznościami znanymi organowi z urzędu, dotyczącymi zajęć odwołującej i charakteru jej działań, a także charakteru prawnego działań osób wpłacających na jej rzecz sumy pieniężne. W ocenie Skarżącej takie postępowanie jest nieuzasadnione i narusza jedne z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że w analogicznej sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 17.04.2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1825/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdza, że jakkolwiek powyższa sprawa podmiotowo dotyczyła zawarcia umowy darowizny z poleceniem w relacjach Skarżącej z M.Z., to jednak w aspekcie spornym dotyczy tej samej problematyki, tj. jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot na rzecz Skarżącej – czy była to darowizna z poleceniem, jak twierdzi Skarżąca czy też zapłata za usługę nad opieką nad powierzonymi jej psami. Zważywszy, że wymieniony wyrok zyskał przymiot prawomocności, przy tak zakreślonym "tożsamym" przedmiotem sprawy oraz, praktycznie biorąc, również stanem faktycznym obu spraw (poza wskazaną różnicą podmiotową, o czym w dalszej części nin. uzasadnienia) Sąd kierując się zasadą jednolitości stosowania prawa w zbliżonych stanach faktycznych, która jest fundamentalną wartością państwa prawa i gwarantem pewności prawa, zawartą w tymże wyroku ocenę prawną przyjmuje jako własną, co prowadzi również w niniejszej sprawie do wniosku, że na obecnym etapie postępowania nie można stanowczo i pewnie stwierdzić jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot pomiędzy Skarżącą, a – w realiach rozstrzyganej sprawy – A.N. Jak słusznie zauważył w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd w sprawie III SA/Wa 1825/17, sprawa jest o tyle szczególna, że zarówno Skarżąca, jak i Organ, zgodnie twierdzą, iż zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku od darowizny nie istnieje – wynosi ono 0 zł. Różnica polega na tym, że Skarżąca upatruje w swoich relacjach z darczyńcami (w niniejszej sprawie – A.N.) umowy darowizny, w wyniku których otrzymała określone kwoty. Darowizna ta miała być jednak obciążona poleceniem opieki nad psami (w niniejszej sprawie w latach 2011-2104 od A.N. w wysokości 11.946 zł), która została w całości zrównoważona wykonanym przez nią poleceniem darczyńcy (a więc także w kwocie 11.946 zł), w wyniku czego czysta wartość darowizny wyniosła 0 zł. Z kolei Organy zakwestionowały w ogóle istnienie umowy darowizny, w wyniku czego umorzone zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W ten sposób Organy najwyraźniej zamierzały pozostawić otwartą kwestię kwalifikacji prawnej przedmiotowej kwoty pieniędzy na gruncie podatku dochodowego. W ocenie Sądu także w realiach niniejszej sprawy na obecnym etapie postępowania nie można jeszcze stanowczo i pewnie stwierdzić, jaki był tytuł prawny przekazywanych kwot – czy była to darowizna z poleceniem, czy też zapłata za usługę opieki nad wymienionymi w zaskarżonej decyzji psami. Organ akcentuje, że o odpłatnym charakterze świadczeń ze strony A.N. świadczy okoliczność systematycznego charakteru przekazywanych kwot, co znajduje uzasadnienie w dokonywanych na przestrzeni wskazanych lat 2011-2014 przelewach pieniężnych. W ocenie Sądu jest to pogląd wadliwy, gdyż prowadziłby do uznania, że każda darowizna jeśli jest okresowo wpłacana na określony cel, a więc ma cechy systematyczności, to nabiera postać świadczenia odpłatnego. Tymczasem istota darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. sprowadza się bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego przez darczyńcę kosztem swego majątku. Przepis ten nie wprowadza warunku, że darowizna traci swój prawny byt jeśli jest dokonywana wielorazowo lub "systematycznie". Sąd zwraca też uwagę, że stosownie do treści art. 893 K.c., darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter, tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem) W wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt IV CSK 172/06 (LEX nr 564478), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że istoty darowizny jako czynności pod tytułem darmym, nie zmienia obciążenie jej poleceniem, czyli nałożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 K.c.). Z reguły obciążenie darowizny poleceniem nie oznacza, aby taki był cel jej dokonania, a wypełnienie polecenia nie jest traktowane jako "odpłata" za świadczenie darczyńcy. Co więcej, "adresatem" polecenia, a więc osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działanie, może być nie tylko osoba trzecia, ale także sam darczyńca. Istotnym jest także i to, że "adresatem" polecenia może być sam obdarowany, na którego darczyńca nałoży w umowie darowizny obowiązek określonego działania lub zaniechania. Wówczas to obdarowany odniesie z tytułu wykonania polecenia, korzyść majątkową lub osobistą (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego, Tom 2, (red.) Gerard Bieniek, Warszawa 1999, str. 529 i 531; J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, https://sip.lex.pl - komentarz do art. 895, tezy 18-21). Uczynienie obdarowanego beneficjentem, nie zmienia charakteru takiego obowiązku, gdyż nadal mamy do czynienia z poleceniem w rozumieniu art. 893 K.c. Darczyńca może zatem w umowie darowizny obciążyć obdarowanego obowiązkiem spełnienia, tzw. polecenia. Należy zauważyć, że polecenie może być nałożone na obdarowanego tak po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu. Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla oceny ważności i skuteczności polecenia. Jego ważność zależy także wówczas od ważności umowy darowizny. Instytucja ta polega na możności nałożenia obowiązku działania lub zaniechania, które jednak nie czyni nikogo wierzycielem. Polecenie może mieć na celu korzyść zarówno darczyńcy, jak i obdarowanego, osoby trzeciej, czy też społeczeństwa (S. Babiarz komentarz do art. 1 ustawy o spadkach i darowiznach, komentarz ABC, dostępny w LEX). Odnosząc powyższe regulacje do realiów sprawy zgodzić należy się z poglądem skargi, że sam fakt wzięcia pod opiekę psów przez Skarżącą nie jest świadczeniem wzajemnym, związanym z dokonaną darowizną. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, zajmowałaby się psami bez względu na fakt dokonania darowizny przez A.N., a jej opieka nad psami nie była zatem uzależniona od przekazania darowizny. Działanie to wynikało "z chęci" A.N. do wspomożenia działalności Skarżącej, poprzez dokonanie darowizny z poleceniem na określony cel. Co także należy podkreślić, Organy przyjmując świadczenie wzajemne z tytułu tych relacji, nie wyjaśniły czy A.N. kontrolowała i "rozliczała" Skarżącą ze sposobu wydatkowania przekazanych środków oraz czy była uprawniona do żądania wykonania przez Skarżącą obowiązku przekazania środków pieniężnych na wskazany cel. Powyższa kwestia jest o tyle istotna, że sama możliwość podejmowania powyższych działań jest charakterystyczna dla stron umowy o świadczenie usług, z którą nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. I odwrotnie, fakt niemożności podejmowania tych działań przez A.N. przesądza o braku prawno-podatkowej możliwości kwalifikacji czynności przekazania przedmiotowych środków pieniężnych do kategorii zapłaty za świadczenia usług. W sprawie bezspornym jest także, że pomiędzy A.N. a Skarżącą, miała miejsce umowa darowizny, poprzedzona umową "ustną". W ocenie Sądu nie zadano podstawowego dla sprawy pytania, tj. pytania, czy oczekiwała od Skarżącej, że w zamian za przekazywane pieniądze zaopiekuje się konkretnym psem, a w razie odmowy opieki nad tym psem środków nie przekazałaby, czy też jej intencją było finansowe, ogólne wsparcie Skarżącej w jej opiece nad bezdomnymi zwierzętami, zaś opieka nad "powierzonymi" psami była jedynie zaleceniem wynikającym z przekonania A.N., że Skarżąca generalnie prawidłowo opiekuje się zwierzętami. Pierwsza z tych opcji wskazywałaby na zawarcie odpłatnej umowy zlecenia, zaś druga – umowy darowizny. Sąd dostrzega więc, że w zebranym materiale dowodowym istnieją pewne racje dla poglądu Organów, jak i Skarżącej. Skoro zaś przeprowadzone przesłuchania nie były wystarczająco precyzyjne, to należy je ponowić, aby jednoznacznie wyjaśnić intencje obydwu stron tej umowy. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, realność i skuteczność polecenia darczyńcy nie zależy od tego, czy jego wykonanie będzie uzależnione od częściowego, czy nawet całego zużycia przedmiotu darowizny. Zaskarżona decyzja jest prawidłowo i wyczerpująco uzasadniona. Odmienna ocena dowodów poczyniona przez Organy nie może być potraktowana jako naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, wbrew zarzutom skargi, uwzględniły zeznania Skarżącej, choć nie dały jej wiary na okoliczność istnienia umowy darowizny. W ocenie Sądu wadliwość decyzji stanowi natomiast prostą konsekwencję nieprecyzyjnego, dwuznacznego przesłuchania A.N. oraz Skarżącej. Dla niniejszej sprawy nie mogło mieć przesądzającego znaczenia, jakie relacje prawne łączyły Skarżącą z innymi osobami powierzającymi jej zwierzęta pod opiekę. Jeśli z zeznań takich innych osób wynikałoby, że czyniły darowiznę na rzecz Skarżącej, to takie zeznania wymagałyby swojej własnej oceny w tych innych postępowaniach. Niemniej, o ile rzeczywiście w tych innych przypadkach Organy przyjmowały dokonywanie darowizn z poleceniem, to w razie odmiennej oceny relacji Skarżącej z A.N. wymagane będzie szczególnie przekonujące uzasadnienie, dlaczego w tym jednym przypadku przyjęto inną kwalifikację prawną otrzymywanych kwot. Jak wyżej Sąd wskazał, z niniejszej sprawy wynika, że intencją Organów było otwarcie kwestii prawnopodatkowego charakteru otrzymywanych przez Skarżącą kwot na gruncie podatku dochodowego. Wypada więc zauważyć, że umarzając postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn Organy nie spowodowały, że z obrotu prawnego zostało wyeliminowane zeznanie podatkowe Skarżącej SD-3. Takie zeznanie nadal istnieje. Z art. 21 § 3 Ordynacji nie wynika, że przeszkodą w określeniu zobowiązania w podatku dochodowym byłoby istnienie deklaracji na podatek od spadków i darowizn, w której wysokość zobowiązania zadeklarowano na 0 zł, jeśli organ podatkowy nie kwestionuje takiej wysokości z powodu nieistnienia przedmiotu opodatkowania podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).